הטבות מס בפירוק חברות - סוף מעשה במחשבת תחילה

מבוא כידוע, סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), קובע שיעור מס מופחת של 10% על דיבידנד פירוק, וזאת בגין הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד סוף שנת 2002.

לאחרונה, עלתה מחדש בפני מערכת בתי המשפט שאלת הלגיטימיות של תכנון מס המתבסס על הטבות המס שניתנות בפירוק.

פס"ד שיטרית בפרשת שיטרית (ע"א 10666/03)*, נתבקש בית המשפט העליון להכריע בעניינו של מר סילבאן שיטרית, אדריכל במקצועו ובעליה של חברת אדריכלות, אשר החליט בשנת 1994 להקים חברה חדשה שתעסוק באותם תחומים בהם עסקה חברתו המקורית. בסמוך לאחר הקמת החברה החדשה החליט שיטרית לפרק את חברת האדריכלות המקורית. כתוצאה מכך, ביקש שיטרית ליהנות הן משיעורי המס המופחתים החלים על הרווחים הראויים לחלוקה והן מפיצויי פיטורין פטורים ממס כתוצאה מסיום יחסי העבודה בינו לבין החברה המקורית.

בית המשפט העליון קבע את העקרונות העיקריים שיש להביא בחשבון בבואו להכריע: א. אין להתערב בזכותו של הנישום לנצל הטבות מס. לא כל ניצול של הטבת מס ייחשב בלתי לגיטימי. יחד עם זאת, לעיתים ולאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי. ב. פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון בין זכות הנישום לתכנון מס לבין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. ג. מבחן העזר לקביעת קו הגבול המאזן בין האינטרסים השונים הוא מבחן "הטעם המסחרי".

בנסיבות המקרה של שיטרית פסק בית המשפט, כי מאחורי פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה לא עמד כל טעם מסחרי. החברה החדשה זהה לחברה המקורית ("זהות בבעלות ובניהול, זהות בתקנוני ההתאגדות, זהות במשרדים, זהות בפעילות וזהות בכל יתר המאפיינים הרלבנטיים, למעט השם ומספר הרישום ברשם החברות"). לפיכך, נפסק כי הפעולה מהווה "עיסקה מלאכותית" שנועדה להפחית את נטל המס על ידי ניצול לא לגיטימי של ההטבה לרווחים הראויים לחלוקה ולפיצויי הפיטורין.

פס"ד דורפברגר פחות מחודש לאחר מתן פסק הדין בפרשת שיטרית, נדרש בית המשפט המחוזי בחיפה להכריע בפרשת דורפברגר (עמ"ה 401/02)** שבה נדונה שאלה זהה. בפרשת דורפברגר החליט מר שלמה דורפברגר לפרק את חברת שלמה דורפברגר בע"מ אשר עסקה בעבודות אחזקה, שיפוצי בנייה, פיקוח ותכנון, ולהקים תחתיה חברת חדשה בשם ש' דורפברגר בע"מ ולהעביר אליה את כל הפעילות, הציוד וכלי הרכב של החברה המקורית. כמו כן, קלטה החברה החדשה את העובדים של החברה המקורית שהיו מעונינים להמשיך ולעבוד בה, לקחה על עצמה את ההתחייבויות ללקוחות והעבירה את הרשיון (הסיווג) הקבלני לחברה החדשה.

בעקבות זאת, הופסקה פעילות החברה המקורית וחודשיים לאחר מכן הוחלט על פירוקה. בעל המניות ביקש ליהנות משיעור מס מופחת של 10% בגין דיבידנד הפירוק שחולק בעקבות ההכרזה על הפירוק, כאמור בסעיף 94ב לפקודה.

פקיד השומה ראה בכך פעולה מלאכותית, אך המערער טען כי עמדו מאחורי פעולותיו מטרות עסקיות כדלקמן: שילוב הבן בעסקי אביו באופן הדרגתי; התמחות בהקמת מבנים ושיפוצים בהיקף גדול; חלוקת נכסי החברה המקורית באופן שוויוני בין ילדי המערער.

לפיכך, אליבא דמערער, הוא החליט על פירוק החברה המקורית והקמת חברה חדשה שאין לה קשר עסקי עם קודמתה, בהיות העיסוקים של כל אחת מהן שונה, ולכן למעשה חל ניתוק בין החברות. בהמשך, הוקצו מניות בחברה החדשה לבן המערער. בית המשפט חזר על העקרונות המנחים שנקבעו בפרשת שיטרית, אך הוסיף כי מעבר למבחן "הטעם המסחרי" שמהווה מבחן עזר לאיזון בין האינטרסים, יש לקחת בחשבון גם את מבחן "הדפוסים המקובלים".

בנסיבות העניין, קבע בית המשפט כי הטעמים שהעלה המערער לא הוכחו ולא נתמכו במסכת הראייתית שהובאה בפניו. לא הוכח שהייתה תוכנית הדרגתית לשילוב הבן בעסקי אביו; לא הוכח כי חל ניתוק עסקי בין החברה המקורית לחברה החדשה; אין פעילות חדשה, אלא המשך והרחבה של הפעילות הישנה. בין יתר הסממנים אליהם התייחס בית המשפט, צוינה העברת הרשיון הקבלני של החברה המקורית לחברה החדשה כמלמדת על המשכיות וזהות בפעילות.

מכל האמור למד בית המשפט, כי מאחורי הפירוק מרצון לא עמד כל טעם מסחרי וכי המטרה היחידה הייתה הפחתת שיעור המס. מטרה זו כמטרה יחידה או עיקרית הופכת את הפירוק וניצול ההטבות במס לעסקה מלאכותית.

פס"ד ניצחון נתן ופס"ד סיוון בהמשך לפסיקות אלה, יהיו שיטענו כי החלטות אלה בעצם מרוקנות מתוכנן את ההטבות במס בפירוק. לכל אלה, נאיר ונדגיש כי החלטתו של בית המשפט לשלול את תכנוני המס של שיטרית ושל דורפברגר ניתנה לאור הנסיבות המיוחדות של אותם מקרים ולאור האופן הבוטה שבו נעשו אותם תכנונים.

ניתן לראות, בפסקי דין אחרים של בית המשפט העליון, כי ניצול הטבות מס בפירוקים אינו בהכרח בלתי לגיטימי. נהפוך הוא, לדעתנו קיימת נטייה לראות בניצול הטבות אלה כתכנון מס לגיטימי, אלא אם כן נסיבות המקרה מצביעות על טעם מלאכותי ברור ובוטה.

כך בפסק הדין בעניין נצחון נתן, שיצא מבית המשפט העליון (ע"א 1287/90), לעניין פירוק איגודי מקרקעין בפטור ממס, לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, נקבע כי רבים המקרים בהם מחליט האיגוד להתפרק, וזאת ללא טעם כלכלי-מסחרי נראה לעין. הרצון להעביר את הזכויות במקרקעין משמו של האיגוד לשמות בעלי המניות הינה, לכשעצמה, מניע כשר ואמיתי לפירוק, ואין בכך דבר מלאכותי או בדוי, שהרי המחוקק הסדיר דרך זו במפורש ואף ראה לפוטרה ממס.

גם בפרשת יצחק סיוון (ע"א 1240/00)*** התייחס בית המשפט העליון לאופן ניצול הטבת המס בפירוק. בית המשפט קבע, כי בנסיבות המקרה היה מקום להעדיף את שיקולי היעילות, הוודאות, היציבות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון החוק, על פני המהות הכלכלית של העסקה. קרי, לא תמיד תינתן עליונות למהות על פני הצורה ולעיתים יש להעדיף את הצורה הפורמלית של הפעולה על פני המהות הכלכלית שלה. לאור כל אלה, פסק בית המשפט כי תכנון המס נשוא דיונו וניצול הטבת המס היה לגיטימי. בין היתר, העניק בית המשפט משקל לעובדה כי המחוקק היה מודע לפירצה זו בחוק (הלא היא הטבת המס בפירוק) ולא נקף אצבע לסגירתה. כמו כן, למד בית המשפט וציין זאת בהנמקותיו, כי מחברים שעסקו בתחום זה לא הסתייגו מן הלגיטימיות של התכנון וכי תכנון זה עשוי להוות חלק מן השיקולים הרלוונטיים בגיבוש החלטה על פירוק מרצון.

סיכום ומסקנות יוצא מכל אמור, כי אין ללמוד מפסקי הדין בעניין שיטרית ובעניין דורפברגר שהטבת המס תישלל מכל הפירוקים. יש, כדברי בית המשפט, לשקול כל מקרה בהתאם לנסיבותיו המיוחדות ולטעמים השונים העומדים מאחוריו, וללמוד מהם על הלגיטימיות של התכנון.

הלגיטימיות תיקבע על בסיס איזון בין האינטרסים השונים ולאור המטרות והטעמים שעמדו מאחורי הפירוק. כך, לדוגמא, ניתן ללמוד מעניין נצחון נתן, כי פירוק במטרה להחזיק את נכסי החברה (או את פעילותה) ברמת בעלי המניות היחידים, עשויה להצדיק ולהכשיר, כשלעצמה, את הליך הפירוק וההנאה מהטבת המס.

בשולי הדברים נפנה את תשומת הלב, כי יש לשקול בכובד ראש החלטות על פירוק. זאת, מכיוון שדחיית תכנון המס על ידי פקיד השומה ו/או בית המשפט תשית חבות במס בשיעור של 25% על הרווחים שחולקו, במקום בשיעור של 10%.

תוספת זו, שאינה מתוכננת מלכתחילה, עלולה לפגוע בפעילות העתידית של הנישומים, במיוחד אלה שהקימו פעילות עסקית חדשה במסגרת אחרת כלשהי. נישומים כאמור יצטרכו להביא כסף מזומן מביתם, או לחילופין למשוך דיבידנדים מהפעילות החדשה, מה שעלול להשית מס נוסף של 25%.

זאת ועוד, ישנם נישומים ששיעור המס המופחת (10%) היווה מרכיב חשוב בהחלטתם לפרק את החברה והשתת מס בשיעור של 25% על דיבידנד הפירוק מאיינת כלל את הכדאיות של ביצוע הפירוק. תוסיף לכך שדחיית התכנון מונעת מהם ליהנות מהטבת המס במועד מאוחר יותר, במועד בו יוחלט להפסיק סופית כל פעילות עסקית ולמשוך את כספיהם עד הבית.

*ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ. פקיד שומה תל אביב-יפו 4, פורסם בגליון FAX TAX מס' 218 מיום 2.2.2006. **עמ"ה 401/02 דורפברגר שלמה נ. פקיד שומה חיפה, פורסם בגליון FAX TAX מס' 222 מיום 2.3.2006. ***ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ. יצחק סיוון, פורסם בגליון FAX TAX מס' 161 מיום 6.1.2005.