פירוק חברה רק לצורך קבלת הטבות מס - עסקה מלאכותית

ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ. פקיד שומה תל אביב-יפו 4 המערער החזיק במניותיה של חברת אס.די.אס. מערכות עיצוב בע"מ (להלן - החברה המקורית), אשר עסקה באדריכלות וניהל אותה. החברה המקורית צברה רווחים ראויים לחלוקה (להלן – הרווחים). ביום 20.12.1994 הקים המערער חברה חדשה בשם אס.די.אס. עיצוב, פיתוח ונוף (1994) בע"מ (להלן - החברה החדשה), אשר עסקה אף היא באדריכלות וניהל גם אותה. זהות כמעט מוחלטת היתה קיימת בין החברה החדשה ובין החברה המקורית.

בסמוך לאחר שהקים את החברה החדשה, פירק המערער בפירוק מרצון, ביום 15.1.1995, את החברה המקורית. עם פירוק החברה המקורית, והפסקת פעילותו של המערער כמנהל החברה, קיבל המערער מן החברה המקורית פיצויי פיטורין. המערער דיווח למשיב על רווח ההון שצמח לו בגין מכירת מניותיו באירוע פירוק החברה המקורית. בשומה העצמית המערער החיל את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), כנוסחו לפני התיקון בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, על הרווחים ושם אותם בשיעור מס מופחת של 10%. כמו כן, בשומתו העצמית, החיל המערער על פיצויי הפיטורין את סעיף 9(7א) לפקודה.

המשיב לא קיבל את שומתו העצמית של המערער, שכן סבר כי פירוק החברה המקורית הוא "עיסקה מלאכותית" על פי סעיף 86 לפקודה, החיל על הרווחים את שיעור המס של 25% החל על דיבידנדים וראה בפיצויי הפיטורין כשכר עבודה. המערער ערער על השומה בפני בית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי דחה את ערעור המערער. מכאן הערעור. בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק אין ספק כי סעיף 94ב לפקודה, כנוסחו במועדים הרלבנטיים, טמן בחובו הטבת מס. אין גם ספק כי זכותו של הנישום לנצל הטבת מס זו. עצם ניצולה של ההטבה הוא פעולה לגיטימית שאין בה כל פסול ואין כל מקום להתערב בה. אלא, שלעתים, לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי. סעיף 86 לפקודה הוא הסעיף שיוצר את קו הגבול בין ניצולים לגיטימיים וניצולים בלתי לגיטימיים. הוא קובע את עילות ההתערבות הפיסקאלית בעיסקה. אחת העילות היא זו שעניינה ב"עיסקה מלאכותית". קו הגבול בין "עיסקה כשרה" ל"עיסקה מלאכותית", בין "ניצול לגיטימי" ל"ניצול בלתי לגיטימי" איננו פשוט. הוא נעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך הוא מבחן "הטעם המסחרי". ההלכה היא כי נטל ההוכחה שעיסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עיסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה. בית המשפט המחוזי פעל על פי הלכה זו. הוא בחן את מכלול חומר הראיות והגיע למסקנה עובדתית כי יש לקבל את גרסת המשיב ולדחות את גרסת המערער בדבר "הטעם המסחרי" שמאחורי העיסקה. מאחורי פירוק החברה המקורית לא עמד כל טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס. זהות כמעט מוחלטת קיימת בין החברה המקורית לחברה החדשה. מדובר באותם בעלים, אותם מנהלים, אותם תקנוני התאגדות, אותם משרדים, אותה פעילות ואותם חוזי עבודה. קשה שלא להתרשם מהמכלול המתואר, כי מדובר בניצול בלתי לגיטימי של הוראות הסעיפים 94ב ו-9(7א) לפקודה. אין הצדקה תכליתית להחיל את הסעיפים האמורים במקרה דנן. מכלול הנסיבות והראיות מלמדות כי עסקינן בעיסקה מלאכותית. בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ. יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ*, נקבע כי התעלמות מן העיסקה המלאכותית, משמעותה התעלמות מיתרון המס שביקש הנישום להשיג בתכנון המס הבלתי לגיטימי שבעיסקה. על כן, סמכות ההתעלמות של המשיב מפירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה, משמעותה סמכותו להתעלם מיתרון המס הטמון בסעיף 94ב לפקודה בגין רווחים ראויים לחלוקה וכן, סמכות להתעלם מיתרון המס הטמון בסעיף 9(7א) לפקודה בגין פיצויי פיטורין. הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪. ניתן ביום: 30.1.2006 בפני: כבוד השופט א' ברק – נשיא; כבוד השופט א' ריבלין; כבוד השופטת א' חיות. ב"כ המערער: עו"ד פרופ' אהרן נמדר, עו"ד אמיל בן עטר ועו"ד יהודית רייך; ב"כ המשיב: עו"ד יריב אבן-חיים.