הוצאות שיפוץ שבוצעו ע"י החוכר - כהכנסת המחכיר

עמ"ה 1065/02 בר - בנין רוני נ. פקיד שומה תל-אביב-יפו 4

המדובר הוא במקרקעין בבעלות המערערת, שכללו שתי חלקות צמודות. על חלקה 6 מתנשא בניין משרדים ישן אשר הושכר לשוכרים שונים. החלקה הסמוכה, חלקה 7, נותרה ריקה במהלך כל השנים, והושכרה לחניה.

ביום 3.6.1992, הקימה המערערת חברה בשם גליתה בע"מ (להלן – החברה) והקצתה לעצמה 999 מניות מתוך 1000 מניות רגילות של החברה. עם הקמת החברה, העבירה אליה המערערת, ללא תמורה, את הבעלות בחלקה 7. ביום 14.6.1994, קשרה המערערת הסכם עם החברה לגבי חלקה 6, לפיו, החכירה חלקה זו לחברה לתקופה בת 15 שנה, ובתמורה שילמה החברה למערערת את מחיר העסקה על פי ההסכם. על פי ההסכם רשאית היתה החברה לנהוג בנכס המועבר אליה מנהג בעלים. החברה ביצעה שיפוצים ושינויים נרחבים בנכס. המשיב קבע כי יש לראות את הוצאות השיפוץ כהכנסה אצל המערערת בשנת הוצאתן, במועד בו המחוברים חוברו לקרקע. על כך הערעור.

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק

עניינו של סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), בכל הכנסה המתקבלת בגין השימוש המותר על ידי בעל מקרקעין לאחר. לעיתים קשה מלאכת האבחנה בין מקרה בו נעשו תיקונים, השבחות ושיפוצים תמורת ההשכרה, כחלק מן המקח והמכר שבין המשכיר לשוכר, לבין מקרה בו המשכיר בעל עניין מועט, אם בכלל, לגבי הנעשה במושכר בתקופת השכירות. בענייננו, המערערת היתה הדמות המרכזית והעיקרית בכל הקשור עם השיפוץ, וודאי שלא היתה אדישה בקשר עם כך. עצם הידיעה ואף תכנון השיפוץ, תוך "תפירת" עסקת החכירה עם החברה, מחזק את המסקנה כי אין לדבר בענייננו בהתנדבותה של החברה בעשיית השיפוץ. המערערת החכירה את הבניין בבעלותה ואף העבירה לחברה את חלקה 7, וזאת על מנת לבצע את השיפוץ. אין חולק כי החברה השיאה תשואה גבוהה יותר מן החלקה בשל השיפוץ, אולם הדברים נעשו בשיתוף פעולה עם המערערת כאשר צומח לה יתרון - אותם מחוברים משופצים אשר יוותרו בחלקה גם לאחר תום תקופת החכירה.

האבחנה אינה נעוצה במבחן כוונות סובייקטיבי בדבר כוונת מי מהצדדים, אלא בבחינת היתרון הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין בשל ביצוע עבודות השיפוץ ויכולתו להפיק תשואה כלכלית כזו או אחרת בשל שיפוץ זה, עתה או בעתיד. שאלת היות המשכיר "אדיש" או "פאסיבי" אינה השאלה המכרעת. כך גם אם התמריץ לשיפורים נעוץ בתשואה ניכרת בתקופת השכירות לשוכר דווקא. בניה במושכר המשביחה אותו, יוצרת הטבה הן לשוכר והן למשכיר, גם כאשר בוצעה "בהתנדבות" השוכר אך בהסכמת בעל המקרקעין.

אם סוכם בין הצדדים כי המושכר יושב בתום תקופת השכירות לידי המשכיר במצבו כביום השכרתו קודם לבניה, הרי שבלא אינדיקציה אחרת, לא צמח למשכיר כל יתרון כלכלי בשל בניה זו. הסכים בעל המקרקעין, גם מתוך "אדישות", כי בתום תקופת החכירה יעברו השיפורים לידיו, הרי שחלה בנכס השבחה מתמדת. השבחה זו תהווה "דמי שכירות".

שאלת עיתוי ההכנסה טרם הוכרעה במפורש בפסיקתו של בית המשפט העליון. שאלה פרשנית זו מציבה הכרעה בין הכרה בהכנסה רעיונית אשר נתקבלה אצל המשכיר עם גמר עבודות הבנייה, בכפיפות להסכם השכירות או החכירה, לעומת הכנסה במובנה הפיזי, קרי החזרת המבנה על הבנייה בו לידי המשכיר. בענייננו, הנאת המערערת מהבנייה צמחה למערערת עם חיבור המחוברים למקרקעין.

היקף העבודות שבוצעו במוחכר וההיקף הכספי בגינן, אשר הגיע להשקעה כה נרחבת ומקיפה, עד כי ניתן לומר כי כמוהו כבניה מחדש, מורה כי אין השיפוץ כולו מהווה הוצאות שוטפות. אם אכן נכללו באותן הוצאות אף הוצאות בגין תשלומים עיתיים לנותני שירותים, שאינן קשורות עם השיפוץ אלא עם אחזקה שוטפת, הרי שיש להפחיתן. בשל השיפורים במושכר צומחת למערערת הטבה במועד ביצוע ההוצאות, אולם מכוח ההסכם התשלום בגינה נדחה לתום תקופת החכירה. פשיטא, כי החברה העניקה אשראי למערערת בלא כל ריבית. הטבה זו של אשראי ללא ריבית ניתנת במסגרת הסכם החכירה וכנגד זכות החכירה ועל כן בת מיסוי היא. באשר לזכות המערערת לתבוע פחת, זקיפת ההטבה במועד ביצוע השיפוץ מאפשר לתבוע פחת בגובה השווי היחסי של השיפורים במושכר, בערך הנוכחי של יתרת שווי הוצאות הבניה והשיפוץ לאחר ניכוי הפחת המיוחס לחוכר, בהתאם לשנת היחוס. יש להשיב את השומות לידי המשיב על מנת שיאמוד את גובה ההטבה, יאפשר למערערת להוכיח מהן ההוצאות שהיוו הוצאות שוטפות שאינן קשורות בבניה וכן להביא בחשבון את הפחת בר הניכוי. אין צו להוצאות.

ניתן ביום: 15.1.2006 בפני: כבוד השופט א. מגן.