שיטת תיאום הוצאות הפחת בעת חישוב השבח
ע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין – אזור מרכז
ביום 26.12.1969 רכשה המערערת מקרקעין. במועד הרכישה ניצב על המקרקעין בית בן כחמישה חדרים אשר בו התגורר דייר מוגן. לאחר מכן, פונה הדייר המוגן מן הנכס בהתאם להוראות חוזה הרכישה, המבנה הישן נהרס, והחלה בניית מבנה משרדים חדש בחודש מאי 1972, אשר נמשכה עד לחודש ספטמבר 1976. החל ממועד זה, השתמשה המערערת במבנה החדש והיתה זכאית לנכות פחת בגינו.
עד שנת 1982 נוכה הפחת באופן שוטף כהוצאה על פי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה), וזאת בערכים נומינליים. ניכוי זה לא העניק לנישום את מלוא ההוצאה הריאלית שיש לנכותה. כפיצוי על כך, נקבע כי הפחת ינוכה משווי הרכישה, לצורך חישוב יתרת שווי הרכישה, כשהוא צמוד למדד מאמצע תקופת הפחת ולא מתחילתה (להלן - השיטה הישנה). המשמעות היא, כי נוכה פחת מתואם חלקית בלבד, ולכן יתרת שווי הרכישה גדלה והשבח הממוסה קטן.
בשנת 1982 נחקק חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ב-1982 (להלן - חוק התיאומים). חוק התיאומים הביא לניכוי הפחת כהוצאה שוטפת על פי הפקודה בערכים ריאליים, וזאת בדרך של הוספת ניכוי נוסף שזכה לכינוי ניכוי בשל פחת. עם התרת ניכוי הפחת באופן שוטף בערכים ריאליים, שונתה גם שיטת ניכוי הפחת ביתרת שווי הרכישה לשם חישוב השבח. בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12), התשמ"ב-1982 (להלן - תיקון 12), נקבע כי הפחת ינוכה כשהוא משוערך, לא מאמצע תקופת הצבירה, אלא לכל אורך התקופה (להלן - השיטה החדשה). בכך התאימו חוק התיאומים ותיקון 12 את ניכוי הפחת בפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין) לאינפלציה. בסעיף 4 לתיקון 12 נקבע כי המועד הקובע לענין תחולתה של השיטה החדשה הוא 1.4.1973.
ביום 9.8.1994 התקשרה המערערת בחוזה למכירת המקרקעין. היא דיווחה על העסקה למשיב וערכה שומה עצמית. בחישוב השבח בשומה העצמית תיאמה המערערת את הפחת על המבנה החדש על פי השיטה הישנה כנוסח הוראות חוק מיסוי מקרקעין בטרם תיקון 12. כמו כן, היא תיאמה את הוצאות הבניה ממועד הוצאתה בפועל של כל הוצאה והוצאה.
המשיב לא קיבל את השומה העצמית והוציא שומה סופית על פי מיטב השפיטה לפי סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. בשומתו זו קבע כי יש לתאם את הפחת על פי השיטה החדשה ולא על פי השיטה הישנה, מאחר שהמבנה החדש נחשב בר פחת לאחר המועד הקובע על פי הוראת המעבר, הוא יום 1.4.1973. כן נקבע בשומה, כי יש לתאם את הוצאות הבניה למועד 2/3 תקופת הבניה, כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.
על כך הגישה המערערת השגה. המשיב דחה את ההשגה. על החלטה זו הגישה המערערת ערר לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו.
ועדת הערר דחתה את שיטת תיאום הפחת שנטענה על ידי המערערת ואימצה את השיטה שנטענה על ידי המשיב. מכאן הערעור. בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק הפרשנות המשפטית הנכונה של סעיף 4 לתיקון 12, על פי תכליתו, היא זו שלפיה הסעיף דורש התקיימותם של שני תנאים מצטברים. האחד, רכישת הזכות במקרקעין לפני 1.4.1973 והשני, ניכוי פחת על זכות זו לפני 1.4.1973. פרשנות זו נתקבלה על ידי ועדות הערר השונות אשר דנו בשאלה זו.
אמנם, יש עיוות מסוים בהוראת המעבר אשר בסעיף 4 ביחס לנישומים שרכשו זכות במקרקעין וניכו בגינה פחת בתקופה שבין 1.4.1973 לבין 1.4.1982. אלה מנכים פחת נומינלי בלבד תקופה לא מבוטלת ואינם זוכים לכל פיצוי בדמות התאמה חלקית של הפחת לצורך מס שבח כפי שהיה קיים בשיטה הישנה, אלא מוחלת עליהם השיטה החדשה עם התאמתו המלאה של הפחת לאינפלציה בתהליך חישוב השבח. יחד עם זאת, המחוקק היה מודע לעיוות זה ולא היה לו פתרון טוב יותר לכך.
במקרה דנן, אין חולק כי התנאי הראשון בדבר רכישת המקרקעין לפני 1.4.1973 מתקיים. המחלוקת היא בדבר התקיימותו של התנאי השני, כי המקרקעין היו ברי פחת במועד האמור. בעניננו תנאי זה איננו מתקיים, שכן המבנה הישן, עד כמה שהוא רלבנטי, לא שימש את המערערת בייצור הכנסתה, ולכן לא היה נכס בר פחת.
העובדה כי היה דייר מוגן במבנה הישן לא הפכה את המבנה הישן לנכס בר פחת. באשר למבנה החדש, הרי שנכס זה נהיה בר פחת עם סיום בנייתו, בשנת 1976, כלומר לאחר המועד הקובע. אמנם, תחילת הבניה היתה לפני המועד הקובע, אך סיום הבנייה היה אחרי המועד הקובע וסיום זה הוא הרלבנטי לעניננו, משום שרק עם סיום הבניה ניתן לנכות את הפחת על המבנה ולא לפני כן.
לאור כל זאת, התנאי השני איננו מתקיים במקרה שלפנינו ולכן לא חלה השיטה הישנה לתיאום פחת על פי האמור בסעיף 4.
דין דומה יש לייעד לטענות המערערת בדבר תיאום הוצאות הבניה על פי מועד הוצאתן בפועל ולא על פי 2/3 תקופת הבניה כקבוע בנוסחה של סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. כללים היוצרים חזקות או אחידות, באים בעיקרון במקום בו אין הוכחה אמיתית אחרת. במקרה דנן נקבע עובדתית על ידי ועדת הערר כי אין בנמצא הוכחה על ההוצאה בפועל ומועדה וערכאת ערעור לא תתערב בממצא עובדתי זה. הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 30,000 ₪. ניתן ביום: 23.6.2005 בפני: כב' השופט א. ריבלין, כב' השופטת א. פרוקצ'יה, כב' השופט ס. ג'ובראן. ב"כ המערערת: עו"ד א. אליעז, עו"ד ע. שוחט, ב"כ המשיב: עו"ד י. אבן חיים.
