מה בין מיסוי החברה לבין מיסוי היחיד?

ההבדלים בין מיסוי החברה למיסוי היחיד רבים מספור, הן מצד שיטת חישוב המס ומצד שיעורי המס ככלל, והן באשר להשלכות המס של הכנסות ספציפיות (לטוב ולרע), והן באשר לנושאים פיסקאליים נוספים (וזאת כמובן מעבר להשלכות הכלליות והמשפטיות המשמעותיות שיש להתאגדותו של חבר בני אדם). אנו מביאים כאן פירוט של ההבדלים הפיסקאליים המהותיים ביותר, תוך הסבר תמציתי של השלכותיהם:

מס שולי לעומת מס קצוב: בדרך כלל, שיעור המס השולי של יחיד השוקל התאגדות במסגרת של חברה בע"מ הינו גבוה משיעור המס הקצוב של חברה בע"מ. הבדל משמעותי זה (שעשוי להתעצם עוד יותר, כפועל יוצא מהורדת שיעור מס החברות עד לכדי 30%, החל משנת 2007), מהווה לכאורה תמריץ מספיק להקמת החברה.

יש לציין, כי אם בעל השליטה מעונין לעשות שימושים פרטיים בכספי החברה, ולצורך כך הוא מושך דיבידנדים מהחברה, הרי שבדיעבד ייחשף לנטל מס כולל כבד יותר מהמס השולי וזאת עד וכולל שנת המס 2005(לענין זה נתעלם מנושא הביטוח הלאומי, מתוך הנחה כי האנומליות הללו לא יישארו עמנו לאורך זמן).

אמנם, קיימות שיטות שונות, מתוחכמות יותר ומתוחכמות פחות, כיצד ניתן להפיק הנאה כלכלית מכספי התאגיד ללא חיוב במס בשל הכנסה רעיונית, אך לא כל נישום בנוי למהלכים מתוחכמים ולא כל נישום בנוי למאבקים המקצועיים המתישים שעלולים להיות פועל יוצא של תכנוני המס הללו.

מציאת שביל הזהב בנושאים אלו הינה משימה כמעט בלתי אפשרית.

המסקנה מכך הינה - להוציא לגבי נישומים שאכן מסוגלים להתמודדויות שכאלו - כי התאגדות כחברה בע"מ מסיבות פיסקאליות גרידא מומלצת בעיקר במקרים בהם רווחי העסק מושקעים לאורך זמן ובאופן מהותי ברכישת נכסים קבועים ו/או בהרחבת הפעילות.

מקלטי מס: בדרך כלל פתוחים בפני יחידים מקלטי מס שונים שאינם פתוחים בפני תאגידים (קביעה זו איננה מתייחסת בהכרח לחברות "משפחתיות").

כך למשל בענין רווחי הון מניירות ערך סחירים, בענין ריבית מפקדונות במוסדות כספיים, בענין הכנסות מהשכרת דירות למגורים, בענין השכרת מקרקעין בחו"ל (בתנאי שנטל המס המוטל בחו"ל הינו זניח), בענין פטור אפשרי ממס במכירת "דירת מגורים מזכה" ועוד. מאידך, במקרים מסוימים דווקא פעילות באמצעות תאגידים עשויה להניב יתרונות מס מהותיים. בין היתר, נוכל לציין את החוק לעידוד השקעות הון, שבפועל מחייב התאגדות במסגרת של חבר בני אדם (למעט במקרה של בנין מאושר להשכרה), את האפשרות להקמת תאגידים עסקיים פעילים במקלטי מס (שהינם בבעלות תושבי ישראל אך ניהולם איננו מתבצע מישראל) ואת האפשרות להקים תאגידים בלתי פעילים שכאלו במקלטי מס, שבסיועם ניתן להפיק בחו"ל הכנסות פסיביות נטולות מס ולהעבירן לבעלי המניות שהינם תושבי ישראל תוך תשלום מס סופי בשיעור של 25% בלבד.

ניצול הפסדים: נושא זה הינו מורכב כשלעצמו ולו פנים רבות. ככל שמדובר בהפסדים עסקיים שוטפים, יש לכאורה יתרון לנישום היחיד (שרשאי "לנצל" את ההפסד העסקי כנגד הכנסות חייבות במס ממקורות אחרים לרבות כנגד הכנסות פסיביות).

תוצאה זו אינה בהכרח יפה למקרים שבהם היו לנישום היחיד בעת ובעונה אחת הפסדים עסקיים שוטפים ובאותה שנה גם הכנסות מועדפות (שאינן סכום אינפלציוני חייב ואינן הכנסות מסוימות בשוק ההון).

לעומת זאת, ככל שמדובר בהכנסת שותפים לעסק, תוך כדי ניצול מגן המס הגלום בהפסדים עסקיים שנצברו, יש יתרון לחבר בני אדם (ובעיקר לחברה בע"מ), והכל בכפוף לפסיקת בית המשפט העליון מיום 31.7.2003 בענין יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין בע"מ (ע"א 3415/97).

צרוף שותפים: בנושא זה יש יתרון מובהק לחבר בני אדם וזאת בהנחה שהכסף נכנס "פנימה". תמריץ חשוב נוסף, בהקשר זה, ניתן על ידי שינוי ההגדרה של "פעולה באיגוד" בחוק מיסוי המקרקעין, במסגרת תיקון 50 לחוק שבעקבותיו ניתן להקצות מניות, ללא השלכות מס, בתנאים מסוימים.

חיסול ומימוש: עד וכולל לשנת המס 2002, ניתן היה "ליהנות" מיתרון מס בדרך של רווחים ראויים לחלוקה, במימוש מניות בחברה בע"מ (לרבות מימוש בדרך של פירוק החברה). שיקול זה השתנה במידה רבה לאחר תיקון 132 לפקודה, שכן מימוש הרווחים שנצברו בחברה מיום 1.1.2003 ואילך ייחשב לדיבידנד החייב במס בשיעור של 25% (ליחיד). במאמר מוסגר יצוין, כי שיקול זה פועל בכיוון הפוך, ככל שמדובר בבעל מניות שהינו בעצמו חברה בע"מ, שכן לגבי בעל מניות כזה, מימוש הרווחים שנצברו לאחר 31.12.2002 בתאגיד שמניותיו נמכרות, נחשב לדיבידנד ופטור ממס בישראל (בדרך כלל).

מימוש נכסי הון, במהלך פירוקה של חברה בע"מ, יצר מגן מס אפשרי עד לתיקון 132 לפקודה, שכן זיכוי המס ששולם על ידי המפרק היה מועבר "ברוטו" לפי הוראות סעיף 93ב לפקודה ואילו רווח ההון מהמניות היה מחושב "נטו".

הורשת הפסדים: לפי המצב החוקי הנוכחי (שיש לקוות כי ישתנה), אין מתאפשרת הורשת הפסדים של יחיד.

עיוות מס זה, במקרים מסוימים, מחייב הקמת חברה בע"מ ומכירת נכסים לאותה חברה, על ידי "המוריש הפוטנציאלי" כאמצעי מניעה. אירועי מס רעיוניים - צעדים אנטי תכנוניים במקרים לא מעטים מנסה פקיד השומה לייצר אירועי מס רעיוניים בשל העברת הפעילות העסקית לחברה בע"מ.

במקרים אחרים מעלה פקיד השומה טיעונים כלכליים שונים שבדרך כלל נועדו להקטין את יתרונם הפיסקאלי של מהלכים שונים, שנעשו בין בעלי המניות לבין התאגידים שבשליטתם.

בנושא זה ניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק דין מרחיק לכת למדי, בענין מכירת מוניטין חלקית לפני הקמת תאגיד חדש, בשליטה משותפת (ראה עמ"ה 1198/01 דורון ראובני נ. פקיד שומה ת"א 4).

* הכותב הינו ממשרד רו"ח רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'. * פורסם לראשונה באתר Netopro מקבוצת קו מנחה.