זכויות שכירות במקרקעין הנבלעות בזכות הבעלות לעניין הגדרת "איגוד מקרקעין"
תקציר ו"ע 54914/12 רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין
תקציר ו"ע 54914/12
רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין
ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים פסקה כי העוררת, אשר רכשה חברה אחרת שהחזיקה ב-16% ממניות חברה שהיא איגוד מקרקעין וכן בזכויות שכירות של המקרקעין - רכשה זכות במקרקעין ולפיכך חייבת בתשלום מס רכישה. הוועדה פסקה כי היות שהעוררת רכשה חברה המחזיקה בזכות הבעלות וכן את זכות השכרת הנכס, כך שהן עברו לגורם אחד, יש לראות את זכות השכירות כנבלעת בזכות הבעלות. על כן החברה נופלת להגדרת איגוד מקרקעין כבר לפי תחילתה, שהרי כך "כל נכסיו" הם זכויות במקרקעין.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
ביום 22.2.2010 רכשה העוררת 100% ממניותיה של חברת בי.אס.די.אס נכסים בע"מ תמורת 4,960,000 ש"ח (להלן: "החברה"). בעת הרכישה החזיקה החברה ב-16% ממניות חברת קריית הרבנים בע"מ, חברה שהיא איגוד מקרקעין, שאותן רכשה קודם לכן בהסכם מיום 15.3.2005. נוסף על המניות הוקנו לחברה בהסכם עם קריית הרבנים מיום 15.2.2005 זכויות שכירות של המקרקעין, כשלפי ההסכם החברה תתחייב לשלם דמי שכירות לתקופה של ארבע שנים, ולאחר מכן תהיה זכאית לחזקה בנכס לתקופה של 20 שנה. במקביל התקשרה החברה עם שופרסל בהסכם שכירות משנה לעניין אותם מקרקעין לתקופה של עשר שנים. בדיווח הראשוני דיווחה העוררת על פעולה באיגוד מקרקעין החייבת בשיעור מס רכישה של 5%. ביום 22.9.2011 התקבל אצל המשיב מכתב מטעם העוררת, שבו הבהירה כי עקב טעות משפטית דווחה לו רכישת מניות החברה כרכישת מניות באיגוד מקרקעין, ומשכך העוררת אינה חייבת במס רכישה.
לשיטת העוררת, החברה אינה בבחינת "איגוד מקרקעין" מאחר שזכות השכירות אינה נחשבת ל"זכות במקרקעין" ויש לבחון אם היא טפלה למטרות העיקריות של החברה. אמנם העוררת הסכימה כי החברה מחזיקה ב-16% ממניות קריית הרבנים, וכי קריית הרבנים אכן מסווגת כ"איגוד מקרקעין". ואולם, לחברה נכס נוסף - זכות השכירות במקרקעין שאותם השכירה בשכירות משנה לשופרסל, וזכות זו מניבה לחברה הכנסה שנתית בסך של כ-4.8 מיליון ש"ח ורווח של כ-1.5 מיליון ש"ח בשנה. מהחלטות רשות המסים ומפסיקת בתי המשפט עולה כי אם איגוד מחזיק בנכסים המניבים פעילות עסקית או מקיים פעילות עסקית בשווי העולה על 10% ביחס לכלל הנכסים של האיגוד, לא יראו בו "איגוד מקרקעין". בדנן, זכות השכירות היא למעשה מקור ההכנסה הקבוע המשמעותי והיחידי של החברה, וודאי שאין לראות פעילות עסקית זו כטפלה למטרות החברה. מנגד, טענתו של המשיב היא כי זכות השכירות שיש לאיגוד מוטמעת בזכות במקרקעין שיש לו, ועל כן הוא נופל להגדרה של איגוד מקרקעין כבר לפי תחילתה, שהרי כך "כל נכסיו" הם זכויות במקרקעין.
דיון
האם רכישת החברה היא בבחינת פעולה באיגוד מקרקעין - בעניין וילאר נכסים (1985) בע"מ (ע"א 6340/08) שאליו התייחסו הצדדים, הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי המהות האמתית העומדת מאחורי העסקה שם היא מכירת הבעלות במקרקעין בלבד, כששוויה נגזר גם מהסכם השכירות. בית המשפט הגיע למסקנה זו בין היתר על בסיס הנימוק שלא ניתן היה להפריד בין הזכויות במקרקעין לזכויות על פי הסכם עם עמידר, וההבחנה שערכו ביניהם הצדדים היא מלאכותית. ואולם בית המשפט ממשיך ובאמצו את דברי פרופ' נמדר הנזכרים שם קובע כי אף אם ניתן היה להפריד בין הזכויות, היות שמדובר במכירת שתי הזכויות לאותו גורם - גם אז הזכויות לפי הסכם עמידר נבלעות בזכות הבעלות והתוצאה היא זהה.
בענייננו, היות שהעוררת רכשה מאת החברה באותה עסקה הן את זכות הבעלות והן את זכות השכרת הנכס כך שהן עברו לגורם אחד, יש לראות את האחרונה נבלעת בזכות הבעלות. מכל מקום, מן העדויות וההסכמים עולה כי השכירות הייתה אך שלב ביניים בדרך לרכישת שטחים מסחריים על ידי החברה, ומעבר לה נרכשו בהסכם זכויות במקרקעין בצורת רכישת 16% מהמניות בקריית הרבנים שהיא כאמור איגוד מקרקעין. עוד יש לציין כי לא הובהר עד תום ההיגיון הכלכלי שמאחורי העסקה, שבה שולמו כחמישה מיליון ש"ח בעבור נכס שתנובתו ממימוש זכות השכירות שלו בלבד מכסה כבר תוך כשנתיים עלות זו.
שווי הרכישה - לפי מה יש למסות את רכישת איגוד המקרקעין - לפי שווי המניות המוחזקות בקריית הרבנים או לפי שווי המקרקעין שבהם קריית הרבנים מחזיקה? סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע את "עקרון הרמת המסך" / "עקרון השקיפות" שיש לבצע בין איגוד מקרקעין לבין הזכויות במקרקעין שבהן הוא מחזיק דרך מניותיו. צורת ההחזקה של מניות נעשית "שקופה", ורואים דרכן את מה שהן מתייחסות אליו, דהיינו הזכויות במקרקעין עצמן. תיקון מס' 50 לחוק שנעשה בשנת 2002 ביטל עיקרון זה לעניין מס שבח, אולם לא לעניין מס רכישה. ואולם, טענתה של העוררת אינה כי עקרון הרמת המסך אינו חל באופן כללי לעניין מס רכישה, אלא שהוא חל רק לעניין האיגוד שהוא הבעלים הישיר של הזכויות במקרקעין ואינו מגיע עד לאיגוד המחזיק במניות של איגוד שהוא הבעלים הישיר של אותן זכויות. לטענתה, לשון החוק בסיפא של סעיף 9(ב)(1) היא שמלמדת על כך, בגוזרה את שווי החלק היחסי מ"שווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד", וכן לשון סעיף 9(ב)(1א) לחוק המתייחסת "לכלל הזכויות באותו איגוד". ממילא, לטענתה, פרשנות כזו תקרב את היחס למס רכישה ליחס למס שבח ותיצור הרמוניה חקיקתית.
הוועדה פסקה כי לתוצאה שלפיה ההגדרה חלה גם על החברה בענייננו ניתן להגיע דרך המילים "או בעקיפין" שבהגדרה. הפסיקה ודברי המלומדים סבורים כי איגוד בעל זכויות באיגוד מקרקעין נכלל בהגדרת איגוד מקרקעין דרך המונח "בעקיפין". לאור האמור ניתן להגיע למסקנה שלעניין הגדרת איגוד מקרקעין, בעלות בזכויות במקרקעין יכולה להיות גם עקיפה. מכאן שיש לקרוא את המילה "בעלות" כחובקת בתוכה את המילים "במישרין או בעקיפין" המצויות בהגדרת "איגוד מקרקעין", ואת המילים "שבבעלות האיגוד" כמתייחסות לא רק אל זכויות במקרקעין אלא גם אל איגוד בעל זכויות באיגוד מקרקעין, אשר גם הוא נשוא להרמת המסך שהסעיף בא לבצע. כך, יש לקרוא את הסיפא כאומרת "משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלותו העקיפה של האיגוד", כשהבעלות העקיפה באה לתאר את המקרקעין ולא את "כלל הזכויות".
הערכת השווי של המקרקעין - המשיב לא מסר בשלב השומה פירוט באשר לנכסים שאליהם השווה את הנכס נשוא הערר, אלא הסתפק בנימוק ש"שווי מקרקעין נקבע לפי השוואות". המשיב לא מסר פרטים נוספים באשר לאופן עריכת ההשוואות כמו גם התייחסות לנתונים המיוחדים של הנכס נשוא השומה למרות טענותיה של העוררת בהשגתה בעניין. לאור דברים אלה נקבע כי הנכס יחזור להערכת שווי המקרקעין על ידי המשיב תוך התייחסות לנתונים שאליהם הפנתה העוררת, כשלעוררת האפשרות להגיש חוות דעת שמאית מטעמה בעניין.
תוצאה
הערר נדחה. לא נעשה צו להוצאות.
בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים
לפני כב' השופט (בדימוס) מ' רביד והחברים מ' יצחקי וד"ר ל' דוידאי
ניתן ב-21.7.2013
רו"ח ענת דואני, צילום: כרמית קלייןהפעולות שחייבים לעשות כדי לחסוך במס; עצות למשקיעים, בעלי חברות ושכירים
חושבים שכבר שמעתם הכול על בדיקות סוף שנה? בראיון מקיף, רו"ח עינת דואני, מומחית למיסוי, מפרטת מה כדאי לעשות ב-15 ימים שנשארו לנו; עצות שרלוונטיות לשכירים, למשקיעים גם לבעלי חברות: דיברנו על חברות ארנק, רווחים כלואים
וגילוי מרצון, ועד מימוש ניירות ערך בהפסד ועסקאות קריפטו; מה אתם חייבים לבצע לפני סוף השנה ומה יכול להמתין להמשך
לפני שאתם ממשיכים הלאה וחושבים שכנראה שמעתם כבר את כל מה שאפשר לשמוע על "בדיקות סוף שנה" ואף אחד כבר לא יכול לחדש לכם, תעצרו. דווקא בחלון הזמן שאנחנו נמצאים בו, סה"כ 15 ימים לסוף שנת המס, יש לא מעט החלטות שיכולות להשפיע בפועל על חבות המס שלכם. בין אם
אתם משקיעים בשוק ובין אם אתם בעלי חברה. אגב, זה לא 'טריקים' ואין כאן חלילה עקיפה של החוק, אלא תכנון מס לגיטימי, כזה שהחוק מאפשר ובמקרים מסוימים יש אפילו צפיה שתעשו את זה. לחלק מכם המשמעות יכולה להיות חיסכון של אלפי שקלים, ולאחרים אפילו הרבה מעבר לזה.
סוף שנת מס תמיד מגיע עם אותה שאלה שחוזרת על עצמה: מה עוד אפשר לעשות עכשיו, רגע לפני שהשנה נסגרת, ומה כבר מאוחר מדי לדחות לינואר. אלא שלדברי רו"ח עינת דואני, מומחית לענייני מיסוי, השאלה הזאת רחוקה מלהיות רק שאלה טכנית
של תזמון. "יש פער מאוד גדול בין דברים שאפשר להשלים בדיעבד במסגרת הדוחות, לבין פעולות שאם לא נעשו בפועל בתוך שנת המס", היא אומרת. "יש דברים שאם לא עשיתם בשנת המס הקודמת, בדיקה בינואר לא תמיד תעזור, אפילו אם הכול היה נכון על הנייר".
יש מהלכים שאפשר
לסגור גם אחרי סיום השנה, דרך התאמות חשבונאיות, אבל יש לא מעט פעולות שבהן הזמן עצמו הוא הגורם המכריע. אם הן לא בוצעו עד 31 בדצמבר, הן לא ייספרו לשנה הזאת ולא משנה כמה מוקדם תפתחו את הדוחות בינואר.
אז מה חייב לקרות עכשיו כדי שישפיע על המס, ואיזה משימות אפשר להשאיר להמשך?
"יש דברים שמאחר והם נמדדים לפי תקופת שנת המס, אם אנחנו רוצים שהם ייכנסו לאותה משבצת, לאותה קופסה, אנחנו חייבים לבצע אותם עד ה-31 בדצמבר", היא מסבירה. "אם עושים אותם אחרי, זה כבר נכנס לשנה העוקבת, ואין דרך לתקן את זה בדיעבד" חשוב להבחין בין פעולות חשבונאיות לבין פעולות משפטיות ומעשיות, "יש הפרשות שונות, כמו הפרשה לחוב אבוד או לירידת ערך, שאפשר לבצע לפני הגשת הדוחות, במסגרת התאמות חשבונאיות. אבל לא תמיד מכירים בהן לצורכי מס. לעומת זאת, כשמדובר בפעולות שמשפיעות ישירות על המס, יש דברים שחייבים להיעשות בפועל בתוך שנת המס".
- תושב אילת חשוד בהעלמת הכנסות של מיליון שקל
- "לשלם מס של 2% או לחלק דיבידנד?"
- המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7
דוגמה טובה לזה היא חלוקת דיבידנד. רבים מבעלי חברות מניחים שכל עוד את המס על הדיבידנד אפשר לשלם בתחילת השנה הבאה, גם עצם ההחלטה על החלוקה יכולה להמתין לינואר. בפועל, זה לא עובד כך. חלוקת דיבידנד אינה פעולה חשבונאית שניתן "להשלים בדיעבד", אלא החלטה משפטית לכל דבר. "גם אם את המס עצמו משלמים בינואר או בפברואר, ההחלטה המשפטית חייבת להתקבל עד סוף השנה. צריך פרוטוקול, החלטה של הדירקטוריון ושל האספה הכללית. מי שרוצה שדיבידנד ייחשב לשנת 2025, חייב שהמסמכים המשפטיים יראו שהחלוקה בוצעה השנה. אחרת זה פשוט לא זה".
OECD: בישראל יש כישרון גדול והשכלה גבוהה שלא מיתרגמים לשכר גבוה
דוח חדש של ה-OECD אומר כי בישראל יש המרה נמוכה בין רמת המיומנויות וההשכלה הגבוהה ובין איכות התעסוקה, שמתווספים לפערים גדולים במיומנויות ובכישורים המושפעים מהסטטוס הסוציו-אקונומי
דוח חדש של ה-OECD שפורסם השבוע מצביע על משהו שישראלים רבים מרגישים: לא משנה כמה נשקיע בהשכלה גבוהה וברכישת כישורים ומיומנויות רלוונטיים, ההשקעה לא בהכרח מיתרגמת לעבודה איכותית או לשכר גבוה. הדוח מצביע גם על פערים סוציו אקונומיים משמעותיים ועמוקים ברמת המיומנויות וכן על פערי תעסוקה מגדרים שאינם מצטמצמים. מהשוואה מול מדינות אחרות, בהן לימודים והכשרה על תיכונית יביאו לעלייה במיומנויות שתביא לעלייה ברמת השכר, בישראל הלימודים וההכשרה העל תיכונית לא תביא לעלייה של ממש ברמת המיומנויות. אצלנו גובה רמת ההשכלה משפיע באופן מוגבל יחסית על רמת המיומנויות ביחס למדינות אחרות, ואינה ערובה להשתלבות איכותית בשוק העבודה ולרמות שכר גבוהות.
דוח OECD Skills Outlook 2025 בא לבחון את רמת המיומנויות התעסוקתיות במדינות החברות בארגון ואת המיומנויות הנדרשות בשוק העבודה במאה ה-21 ומהם הגורמים המשפיעים על רמת המיומנויות. עבור הדוח, מופו כ-3,500 מקצועות שונים שמאחוריהם כ-14,000 מיומנויות עבודה שונות. כאשר המיומנויות ההופכות לחיוניות ביותר בשוק העבודה המשתנה, זה שבצל האוטומציה והבינה המלאכותית, הן אוריינות, נומרציה, דיגיטל, יצירתיות ומעל הכל למידה מתמדת לאורך החיים. הדוח מלמד בבירור שהמיומנויות שלנו טובות יותר וברמה גבוהה יותר ככל שההשכלה שלנו גבוהה יותר, ולרוב כפועל יוצא מכך, יעלה הסיכוי שלנו להשתלב באופן אפקטיבי יותר בשוק העבודה ולהשתכר טוב יותר. אך בישראל גובה רמת ההשכלה משפיע אך באופן מוגבל יחסית על רמת המיומנויות ביחס למדינות אחרות והיא אינה ערובה להשתלבות איכותית בשוק העבודה ולרמות שכר גבוהות.
בישראל השכלה אינה שווה מיומנויות
הדוח מעלה תמונה לא טובה עבור ישראל. דוח ה-OECD משווה בכל מדינה בין רמת המיומנויות של ציבור שלא מסיים לימודי תיכון ובין הציבור שלו יש השכלה על תיכונית.המיומנויות שנבחנות על ידי ה-OECD היא אוריינות ויכולת הבנת טקסט, יכולת פתרון בעיות כמותניות ופתרון בעיות מורכבות. במדינות כמו ניו זילנד או פינלנד רואים פער משמעותי בין שתי הקבוצות, עם סטיית תקן העומד על כ-0.72 וכ-1.16 סטיות תקן בהתאמה. המשמעות של כך היא כי רמת המיומנויות של הציבור שמסיים תיכון וממשיך ללימודים על תיכוניים היא משמעותית גבוהה יותר מרמת המיומנויות של אלו שלא.
לעומת פינלנד וניו זילנד, בישראל הפער נמוך בהרבה, עם כ-0.27 סטיות תקן במסלול מקצועי וכ-0.32 במסלול עיוני. המשמעות של הפער הוא כי בעוד שבמדינות אחרות ב-OECD נראה קשר חזק ועקבי בין עלייה ברמת ההשכלה לבין קפיצה גדולה במיומנויות חשיבה כמותית, בישראל ההשפעה של לימודים על תיכוניים היא מוגבלת הרבה יותר, ואין ללימודים על יסודיים או פוסט תיכוניים השפעה של ממש על המיומנויות של הציבור.
- חברת הסייבר Echo גייסה 50 מיליון דולר תוך 10 חודשים מאז הקמתה
- Dux נחשפת עם סבב סיד של 9 מיליון דולר
- המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7
ובכל זאת, מהדוח עולה כי המסלול שמראה את הפער הגדול ביותר מאנשים ללא השכלה, הוא המסלול של לימודים אקדמאיים, בעלי תואר ראשון ומעלה, כאשר שאר המסלולים העל תיכוניים אינם מציגים סטיית תקן גבוהה כלל, מה שאומר שאלו לימודים והכשרות שאינם משפרים את המיומנויות באופן ניכר. למעשה, השכלה גבוהה מעלה את איכות התעסוקה ב-18 נקודות אחוז בממוצע.
