כללים להכרה בהוצאות שאינן מגובות באסמכתאות

חוזר מס הכנסה 2/12 קובע אמות מידה להכרה בהוצאות שהוציא הנישום בייצור הכנסתו, וזאת גם אם הן לא מגובות בחשבוניות או שהן מגובות בחשבוניות אשר הוכרזו כפיקטיביות על ידי מנהל מע"מ. חוזר זה רלוונטי גם לנישום המבקש לנכות הוצאות מהשבח במכירת נכס או להוכיח את שווי רכישתו. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 מאפשר לנישום לנכות מהכנסתו החייבת הוצאות שונות שהוציא לשם ייצור הכנסתו. על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "הוראות ניהול פנקסים") ותקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות ניהול פנקסים"), התרת ההוצאה בניכוי מותנית בהצגת אסמכתאות כגון חשבוניות ספקים וקבלני משנה. חוזר מס הכנסה 2/12 שפורסם לאחרונה דן במקרים שבהם אין בידי הנישום אסמכתאות להוכחת ההוצאה או להוכחת עלות הרכישה של הנכס, וקובע אמות מידה לעריכת שומה, בין היתר במקרים כדלקמן: כאשר אין בידי הנישום חשבונית המאששת את ההוצאה ואת סכומה, למשל כאשר הנישום לא שמר את התיעוד הנדרש על פי הקבוע בהוראות ניהול פנקסים; כאשר הנישום דורש הוצאת פחת אך אין בידו חשבונית המעידה על רכישת הנכס שבגינו נדרש הפחת; כאשר הנישום מוכר נכס אך אין בידו חשבונית המעידה על הרכישה או על ההוצאה ההונית שאותה הוא מבקש להתיר בניכוי; וכן כאשר הוצאו חשבוניות מס שלא כדין, שאינן כוללות את הפרטים אשר נקבעו בתקנות ניהול פנקסים. אמות המידה הקבועות בחוזר מחייבות את פקידי השומה ומנהלי מיסוי מקרקעין להיצמד לשורת מבחנים לאימות טענות הנישום, לעניין ההוצאות שבהן הוא מבקש להכיר. כך למשל, לשם בירור השאלה אם ההוצאה יצאה בפועל לשם קיזוזה מהשבח, על מנהל מיסוי מקרקעין לבחון את הנקודות כלהלן: אם מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, האם ניתנו בפועל שירותי בנייה? האם התקבל תשלום אצל הצד שכנגד (באמצעות בחינת ההכרה בהכנסה אצלו)? והאם קיימים חוזים חתומים המעידים על ההוצאה וסכומה? כמו כן, יש לבחון הערכות שווי או מסמכים המעידים על שווי הנכס הנרכש, את טופסי הפחת של הנישום משנים קודמות ורישומים של רשויות מנהליות אחרות שיש בהם כדי להעיד על שווי הרכישה (כגון היטל השבחה ומס שבח); אם מדובר על קבלת שירותי בנייה מקבלן משנה אזי יש לדרוש את הצהרות הקבלן על הכנסותיו, לרבות בחינת תלושי השכר של עובדי קבלן והוספת רווח קבלני מקובל לצורך בירור שווי השוק של ההוצאה. במקרה שבו לא יעמוד הנישום בנטל ההוכחה, ייעזר המנהל בתסקירים כלכליים ובאומדנים המקובלים בענף הרלוונטי, וכן בחוות דעת של כלכלנים עובדי רשות המסים כדי לקבוע את השומה. החוזר מתייחס גם למקרים שבהם קובע מנהל מע"מ כי הנישום ניכה מס תשומות על סמך חשבוניות פיקטיביות. קביעה זו של מנהל מע"מ לא תמנע בהכרח הכרה בהוצאה על ידי המנהל או על ידי פקיד השומה, והחוזר קובע שורה של כללים מנחים שעליהם יש להקפיד בעת הוצאת השומה, אשר עיקרם שמירה על אחידות הטיפול השומתי ותיאום הליך הביקורת בין משרדי השומה השונים.