ביום 2.5,2012 אושר בכנסת תיקון 190 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ולחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל) , התשס"ה-2005 (להלן: "חוק קופות גמל"). במסגרת תיקון זה בוצעו תיקונים נרחבים בחלק מסעיפי הפקודה וכן התאמות נדרשות בחוק קופות הגמל.

בין יתר הסעיפים שתוקנו תוקן גם סעיף 32(9) לפקודה המתייחס לבעלי שליטה בחברות מעטים, שלפיו חברת מעטים תהיה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס סכומים שתשלם בעבור בעל השליטה לצורך הבטחת זכויות הקצבה, כמפורט להלן:

הפקדות שוטפות לקופת גמל

סכומים שתשלם החברה למרכיב התגמולים בעבור חבר בעל שליטה העובד בה כשכיר (במשכורת חודשית), וזאת עד לסכום מרבי של 2,586 ש"ח המהווים את השיעור הקבוע בחוק (7.5% מתקרת שכר של ארבע פעמים השכר הממוצע במשק), בדיוק כפי שמקובל לעניין עובד שכיר רגיל. יובהר כי סכום/שיעור זה כולל את השיעור המרבי לביטוח אובדן כושר עבודה (אכ"ע) העומד על 3.5% ממשכורת בעל השליטה. המגבלה שהייתה תקפה לעניין ההוצאה המוכרת לפני תיקון החוק שלפיה אפשר היה לנכות כהוצאה רק 11,950 ש"ח בשנה, עדיין תקפה לעניין הפקדת מרכיב הפיצויים בלבד.

תחולת התיקון החל משכר חודש ינואר 2012 ואילך, ואפשר לתקן הפקדות רטרואקטיבית בהתאם.

להלן נוסחו החדש של החלק הרלוונטי בסעיף:

"(1) תשלום סכומי מענק עקב פרישה או עקב מוות הפטורים ממס לפי סעיף 9(7א) ששילמה חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם, כמשמעותה בסעיף 76, לבעל שליטה שהוא חבר בה או לאחר במקומו, בשל שנות עבודה עד שנת 1975;

(2) תשלומים לקופת גמל לקצבה, בעד מרכיב הפיצויים כהגדרתו בחוק הפיקוח על קופות גמל, ששילמה חברה כאמור בפסקת משנה (1) בשל חבר, בסכום העולה על 11,950 שקלים חדשים, ותשלומים לקרן השתלמות בסכום העולה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר;

3) קצבה ששילמה חברה כאמור בפסקת משנה (1) למי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה או לקרובו, העולה על משכורתו הממוצעת בתקופת עבודתו ומוכפלת ב-1.5% בשל כל שנת עבודה; בפסקה זו, 'משכורת ממוצעת' - סך כל הכנסתו של העובד מעבודה כאמור בסעיף 2(2) במהלך כל שנות עבודתו בחברה, כשהוא מחולק בשנות עבודתו בחברה;

הוראות פסקאות משנה (1) ו-(2) יחולו גם לגבי מי שטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות חבר. על אף האמור בפסקה זו רשאי המנהל להורות אחרת אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות; לענין פסקה זו -

'בעל שליטה' - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:

(א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה;

(ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה או בזכות לרכשם;

(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;

(ד) בזכות למנות מנהל;

'קרובו' - כמשמעותו בסעיף 76(ד);

'חבר' - בעל שליטה שיש לו לבדו או יחד עם בן-זוגו, או שיש לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, לפחות 5% מהון המניות שהוצא או מכוח ההצבעה או מהזכות להחזיק או לרכוש כל אחד מאלה או מהזכות לקבל רווחים; ובלבד שלא יובאו בחשבון לענין זה זכויותיו של בן-זוג שנרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה;".

יובהר כי בעל שליטה שעדיין מעוניין בהטבות מס כעמית עצמאי (ניכוי וזיכוי בשיעור כולל של 16% מתקרת הכנסה נוספת בסך של 8,500 ש"ח לחודש) - מומלץ שישקול הפקדה במעמד שכיר על שכר שאינו גבוה

מ-25,500 ש"ח.

להלן כמה מודלים אפשריים לביטוח בעל שליטה:

אפשרות ראשונה - להגדיר שכר מבוטח בסך של 25,500 ש"ח בלבד:

א. הפקדה במסגרת החברה לקופה לקצבה בעבור פיצויים בסך 996 ש"ח לחודש, 11,950 ש"ח לשנה.

ב. הפקדת מעביד ועובד למרכיב התגמולים בקופת הקצבה עד לשיעור המרבי - 7.5% מעסיק + 7%-5% עובד - על השכר בסך של עד 25,500 ש"ח.

ג. אם ישנם רכיבי הכנסה נוספים החייבים במס אזי אפשר לבצע הפקדה כעמית עצמאי 16% לקופת גמל לקצבה בסך 1,360 ש"ח לחודש - 11% מהכנסה חייבת של 8,500 ש"ח לניכוי ועוד 5% מאותה הכנסה לצורך קבלת זיכוי ממס בשיעור 35%.

ד. החברה רשאית לשלם סכום נוסף לביטוח אכ"ע על הפרש השכר שבין 25,500 ש"ח לתקרה בסך 34,476 ש"ח, ותוכר הוצאה מרבית נוספת בשיעור 3.5% מההפרש האמור לצורך רכישת הכיסוי.

ה. בעת עזיבת העבודה, אפשר לייעד את הפיצויים שנצברו בקופה לקצבה למטרת קצבה באמצעות ביצוע רצף קצבה על פי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה. נוסף על כך, בעל השליטה יהיה רשאי למשוך פיצויים במזומן שיותרו כהוצאה בספרי החברה ויהיו פטורים ממס בידיו, כפוף לתקרת הפטור במועד פרישתו.

אפשרות שנייה - לבעל שכר בסך של 34,476 ש"ח ויותר:

א. הפקדה לגמל במסגרת החברה בשיעור 7.5% משכר של עד 34,476 ש"ח בחודש, דהיינו 2,586 ש"ח בחודש הכוללים את הפרמיה לביטוח אכ"ע.

ב. העובד יפקיד במקביל את חלקו בשיעור 7%-5%, בסכום שבין 1,724 ל-2,413, ויהיה זכאי בגין חלק מהפקדתו בסך של עד 595 ש"ח (7% מ-8,500 ש"ח לחודש), לזיכוי ממס בשיעור 35% מסכום זה.

ג. הפקדה במסגרת החברה לקופה לקצבה בעבור פיצויים בסך 996 ש"ח לחודש, 11,950 ש"ח לשנה.

ד. העובד יפקיד לקופת גמל כעמית עצמאי 425 ש"ח בחודש שהם 5% מ-8,500 ש"ח, וזאת לצורך קבלת זיכוי ממס בשיעור 35%.

ה. בעת עזיבת העבודה אפשר לייעד את הפיצויים שנצברו בקופה לא משלמת לקצבה למטרת קצבה, באמצעות ביצוע רצף קצבה על פי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה. נוסף על כך, בעל השליטה יהיה רשאי למשוך פיצויים במזומן שיותרו כהוצאה בספרי החברה ויהיו פטורים ממס בידיו, כפוף לתקרת הפטור במועד פרישתו.

הערות:

א. אם סכום הפקדת המעביד לתגמולים עומד על 5% מהשכר בלבד אזי המעביד יכול להפקיד לביטוח אכ"ע 2.5% נוספים על השכר המבוטח (11,900 ש"ח), ועל היתרה 3.5% עד לתקרת ארבע פעמים שכר ממוצע במשק, העומדת בשנת 2012 על סך של 34,476 ש"ח בחודש.

ב. המשכורת שעליה זכאי המעביד להפקיד לגמל, פיצויים ואובדן כושר עבודה אינה כוללת שווי שימוש ברכב.

ג. בגין הפקדה כעמית עצמאי אפשר להפקיד לקצבה בעבור כל רכיבי המשכורת שאינם מבוטחים, לרבות החזרי הוצאות ושווי שימוש ברכב וכן הכנסות נוספות חייבות במס שאינן משכורת.

ד. כאמור לעיל, בעת עזיבת העבודה אפשר לייעד את הפיצויים שנצברו בקופה (משלמת או לא משלמת לקצבה) למטרת קצבה, באמצעות ביצוע רצף קצבה על פי סעיף 9(7א)(ז) לפקודה. נוסף על כך, בעל השליטה יהיה רשאי למשוך פיצויים במזומן שיותרו כהוצאה בספרי החברה ויהיו פטורים ממס בידיו, כפוף לתקרת הפטור במועד פרישתו.

תשלום קצבה חודשית

על פי פסקה (א)(3) החדשה - רשאית החברה לקזז כהוצאה לצורכי מס סכומים נוספים ששילמה כקצבה חודשית לעובד לשעבר אשר היה בעל שליטה בה או לקרובו, שאינה עולה על סכום המתקבל ממשכורתו הממוצעת בכל שנות עבודתו בחברה ומוכפלת ב-1.5% בשל כל שנת עבודה, "המשכורת הממוצעת" - סך כל משכורתו של העובד במהלך כל שנות עבודתו בחברה, כשהוא מחולק בשנות עבודתו בחברה (הממוצע האמור אינו כולל מנגנון הצמדה ומבוצע על בסיס נומינלי בלבד).

דוגמה:

בעל שליטה שפורש לאחר 30 שנה מהחברה שבה עבד, סך כל משכורותיו במשך 30 השנים מסתכם בסך 5,000,000 ש"ח.

החישוב:

המשכורת הממוצעת - 166,666 = 30 / 5,000,000

גובה הקצבה - 1.5% לכל שנת עבודה * 30 שנה = 45%

הקצבה השנתית המותרת בניכוי = 75,000 = 45% * 166.666

סך הקצבה - 6,250 ש"ח לחודש.

להלן הבעיות העולות מהסעיף האמור:

1. אין מנגנון הצמדה למשכורות ששולמו בכל שנות העבודה, וחיבורן הוא על בסיס נומינלי. כתוצאה מכך נשחק מאוד השכר הממוצע.

2. אין מנגנון לעדכון סכום הקצבה מרגע שהחל תשלומה.

3. לא ברור כיצד תנהג רשות המסים במקרה שבו תבקש חברה להעביר את סיכון תוחלת חייו של הזכאי לקצבה לצד שלישי (חברת ביטוח) - אם הסכום החד פעמי שתשלם החברה לחברת הביטוח אשר כל מטרתו תשלום קצבה לבעל השליטה לכל ימי חייו יותר לה בניכוי, ואם כן באיזה אופן.

הכותב - שותף במשרד שטיינמץ, עמינח ושות' רואי חשבון, משרד המתמחה בתחומי המיסוי השונים (מס הכנסה, מיסוי בין-לאומי, מע"מ, קבלנים, מיסוי שוק ההון, הייטק), ומדורג בין עשרת המשרדים הגדולים בישראל www.cpa.co.il