כניסה לנעלי המעביר בהעברה ללא תמורה של מקרקעין - גם בפריסת השבח

בימים אלו יצאה מפתחו של בית המשפט המחוזי בתל אביב הלכה חדשה, שלפיה יוכל הרוכש זכות במקרקעין ללא תמורה להיכנס לנעלי המעביר בעת מכירתה - לא רק לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה, אלא גם לעניין פריסת השבח. בעניין גוטצייט (ו"ע 1290/09) נדון עניינן של שתי עוררות, אשר בתום שנת 2007 מכרו מקרקעין שהתקבלו מאימן בהעברה ללא תמורה באותה השנה. המקרקעין נרכשו על ידי האם בשנת 1987. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע בהתאם לעקרון רציפות המס כי במכירת זכות במקרקעין שהגיעה למוכר בהעברה ללא תמורה, כגון מתנה בין קרובים או הורשה, ייכנס הנעבר לנעלי המעביר הן לעניין יום הרכישה והן לעניין שווי הרכישה. משמע, לשם חישוב השבח שבו יחויבו העוררות בעת מכירת המקרקעין על ידן - יובאו בחשבון יום ושווי הרכישה כפי שהיו במועד רכישת המקרקעין על ידי האם בשנת 1987, ולא במועד העברתם לעוררות בשנת 2007. על פי סעיף 48א(ה) לחוק, נישום המוכר זכות במקרקעין רשאי לפרוס את השבח הריאלי בחלקים שווים על פני ארבע השנים שקדמו למכירה, או למשך תקופת בעלותו בנכס, כקצרה שבהן. מטרתה של הוראה זאת היא מיצוע או ביזור השבח הריאלי על פני תקופת התעשרותו מהנכס (אך לא יותר מארבע שנים), וכך לאפשר לנישום ליהנות ממדרגות המס ומשיעורי המס השולי שבהם התחייב בארבע השנים האחרונות בהתאם להכנסותיו בפועל, חלף הטלת מס שרירותית בשיעור השולי הגבוה ביותר, אילולא ניתנה לו אפשרות זאת והיו רואים את השבח כולו כאילו נצבר במועד המכירה. בית המשפט נדרש אפוא להכריע אם העוררות רשאיות להיכנס לנעלי אימן גם לעניין פריסת השבח כאמור, כאילו האם היא המוכרת - דבר אשר יקטין משמעותית את חבותן במס, או שמא הכניסה לנעלי האם נתונה אך ורק לעניין יום ושווי רכישת המקרקעין על ידה, ואילו לעניין פריסת השבח לא נותרה להן אלא הזכות למצע אותו לפי הוראות הסעיף אך ורק מהמועד שבו הועברו המקרקעין לבעלותן. הווה אומר, מניעת הפריסה בפועל מהן והטלת מס בשיעור השולי הגבוה החל עליהן. בית המשפט (ברוב של שניים מול אחד בסוגיה זאת) קבע כי את מועד תחילת תקופת בעלותו של המוכר בנכס, לצורך חישוב הפריסה על פי סעיף 48א(ה) לחוק - "שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר" - אפשר לפרש בשני אופנים כלהלן: האחד, כמועד שבו התגבשה זכותו הפורמלית-משפטית של המוכר בנכס; והשני, כמועד שבו התגבשה זכותו הפיסקאלית בנכס, כלומר מועד הגעת הנכס לידי בעליו לשם חישוב תקופת השבח. במקרה שבו הגיע לידי המוכר נכס בהעברה ללא תמורה כבמקרה דנן - מועד זה הוא היום שבו נרכש הנכס על ידי מעבירו (אימן של העוררות בענייננו). בית המשפט פסק כי לנוכח תכליתו של הסעיף - מיצוע השבח הריאלי על פני תקופת ההתעשרות מהנכס - ובהתאם לעקרון רציפות המס, יש לאמץ את מועד התגבשות הבעלות הפיסקאלית כמועד הראוי לצורך העניין, ולהכניס את הנעבר (העוררות) לנעלי המעביר (האם) בעת המכירה לא רק לעניין יום המכירה ושווי המכירה אלא גם לצורך פריסת השבח. נראה כי אין מניעה פרשנית ליישם הלכה זו גם לעניין העברה בירושה של נכס מקרקעין, ואף לעניין פריסת רווח ההון בהעברה של נכס ללא תמורה לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שכן סעיף מקביל לסעיף 48א(ה) לחוק קיים גם בפקודה [סעיף 91(ה) לפקודה], והעקרונות אשר הנחו את הוועדה בפסיקתה חלים גם לעניין הפקודה במקרה זה. אפשר להניח כי רשות המסים תבקש לערער על פסק דין תקדימי זה ולהביאו להכרעה בפני בית המשפט העליון. עד להכרעתו של בית המשפט העליון, ככל שתהא, הלכת גוטצייט היא בבחינת הלכה מנחה שלטעמי אפשר להסתמך עליה בעסקאות, אשר במסגרתן נמכר נכס שהועבר למוכר בהעברה ללא תמורה, הן על פי החוק והן על פי הפקודה.

הכותב - מומחה מסים. לשעבר מנהל במחלקה למיסוי בינלאומי בפירמת רואי החשבון Deloitte בריטמן אלמגור זהר ושות', וכן עורך דין בכיר בפירמת עורכי הדין גרוס קליינהנדלר חודק הלוי גרינברג ושות'. היה מנוי על צוות המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה