אי דיווח על שינוי מהותי בעסקת מקרקעין - עילה לשומה ללא תקופת התיישנות

תקציר עא 10793/08 נאות דברת פיתוח ובניין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות

בית המשפט העליון פסק כי היעדר דיווח על שינוי עסקת מקרקעין מעסקת קומבינציה לעסקת תמורות - מקים עילה להוצאת שומה לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), קרי ללא מגבלת תקופת התיישנות. עם זאת, החזיר בית המשפט את סוגיית אופן חישוב המס - אם על בסיס ההערכה שניתנה בזמן המכירה ex ante, או אם על בסיס השווי האמתי כפי שהוא ידוע ex post - לדיון בפני ועדת הערר. השאלה המשפטית והרקע העובדתי ביום 15.1.1990 התקשרו המערערת והמוכרות בהסכם קומבינציה. בהסכם נקבע כי המערערת תרכוש קרקע של עשרה דונמים, תמורת מתן שירותי בנייה לחמישה דונמים נוספים שיישארו בידי המוכרות (להלן: "ההסכם הראשון"). ביום 30.1.1990 חתמו המערערת והמוכרות על מסמך נוסף הקשור בעסקה (להלן: "המסמך הנוסף"). על פי המסמך, תקבל המערערת את הקרקע במלואה - 15 דונם - ובתמורה תשלם למוכרות שליש מן הפדיון שתקבל בעד הדירות אשר ייבנו בקרקע. נוסף על כך התחייבה המערערת במסמך נלווה כי הסכום שתעביר למוכרות לא יפחת מ-7.6 מיליון דולר. ביום 4.3.1990 דיווחה המערערת למשיב על העסקה, אך בדיווחה לא ציינה את קיומו של המסמך הנוסף. המערערת טוענת כי המסמך רק משלים ומבהיר את העסקה הראשונה, בעוד המשיב טוען כי מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי. ביום 19.8.1991 אישר הממונה המחוזי כי לצורך מס רכוש עומד שווי המקרקעין על סך של 12,500,000 ש"ח. בהמשך נאמד גם שווי הקרקע לצורכי מס רכישה בסכום זה, בעקבות הסכמה שאליה הגיעו בעלי הדין. על כן שילמה המערערת מס רכישה המבוסס על הערכת שווי זו. המשיב טען כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את אופי העסקה - מעסקת קומבינציה לעסקת תמורות - וכי נודע לו על המסמך רק בשנת 1998. מאחר שהעסקה השונה היא עסקה חדשה אשר המערערת לא דיווחה עליה - לשיטת המשיב הוא יכול לערוך שומה לפי סעיף 82 לחוק, המסדיר מקרים של היעדר דיווח על פעולה המחייבת במס. לנוכח האמור, ביום 17.2.1999 הוציא המשיב שומה שבה שונתה הערכת שווי הרכישה כך שהוא נאמד ב-31,805,880 ש"ח. שווי זה מבוסס על הפדיון שהגיע בפועל כתוצאה ממכירת הדירות, בעקבות שינויים מאוחרים בתוכנית הבניין החלה על הקרקע. המערערת טענה כי אין לחייבה במס נוסף, מאחר שחלה התיישנות על השומה הקודמת. לשיטת המערערת המסמך הנוסף רק מתקן ומבהיר את העסקה, ולכן אין מדובר באי-הצהרה. שינוי שווי העסקה אמנם יכול להביא לתיקון שומת המס, אך רק מכוח סעיף 85 לחוק, אשר מגביל את התקופה שבה אפשר לתקן שומת מס לארבע שנים. המערערת טענה כי לכל היותר, היה על המשיב לשנות את השומה בתוך תקופת ההתיישנות הקבועה בדין הכללי. המערערת הוסיפה כי המשיב ידע בפועל על העסקה, ולכן אינו יכול לטעון להשהיה של תקופת ההתיישנות. לחלופין טענה המערערת כנגד גובה ההערכה בשומה הנוספת. לטענתה, הערכת השווי צריכה להתבסס על הסכום שעליו התפשרו הצדדים עם המשיב, או לכל היותר על הסכום שעליו הסכימו הצדדים בעת הרכישה - שווי מינימלי של 7.6 מיליון דולר כאמור. ועדת הערר דחתה את טענות המערערת, ופסקה כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את ההסכם הראשון. לפי פסיקת הוועדה, היעדר הדיווח על העסקה החדשה מקים עילה לעריכת שומה בהיעדר הצהרה על פי סעיף 82 לחוק. כמו כן פסקה הוועדה כי מאחר שהמערערת לא דיווחה על העסקה - לא קמה לה גם טענת התיישנות או שיהוי. דיון עיון במסמך הנוסף אינו מותיר מקום לספק כי מדובר בהסכם אחר ושונה מזה שנכרת 15 ימים קודם לכן - הממכר השתנה משני שליש מהקרקע לקרקע במלואה, והתמורה שונתה לקבלת שליש מהפדיון במקום בנייה על השליש הנותר. המערערת לא הציגה נימוק משכנע לשינוי העסקה, אשר יכול להפיג את החשש שמעלה המשיב כי החוזה הראשון נערך כדי להתחמק ממיסוי. המסמך הנוסף לא הועבר למשיב עם הדיווח על יתר העסקה, אף שהשינויים היו ידועים למערערת בעת הדיווח. ועדת הערר קבעה כממצא עובדתי כי המערערת לא דיווחה על השינוי למשיב (ואף המערערת אינה טוענת כי דיווחה על השינוי באופן מסודר, אלא לכל היותר כי הודיעה עליו בעקיפין). השומה שנערכה למערערת ולמוכרות לא התבססה על המס האמתי המוטל על עסקה של מכר מלא תמורת תשלום, אלא על עסקת קומבינציה של מכר חלקי. העסקה האמתית לא קיבלה ביטוי בתשלום המס. על כן, המקרה דנן אינו נכנס לגדריו של סעיף 85 לחוק, המאפשר למשיב לתקן שומה שקיים בה פגם בתוך מגבלת זמן של ארבע שנים. במקום זאת, חל על ענייננו סעיף 82 לחוק שלפיו יכול המשיב לדרוש מהרוכש למסור הצהרה על רכישתו. סעיף זה אינו מוגבל בזמן, ונראה כי לא בכדי. כאשר נמנע רוכש או מוכר מדיווח על עסקה - אין מקום להגביל את הוצאת השומה לתקופת ההתיישנות המצומצמת של ארבע שנים. המטרה העומדת מאחורי סעיף 82 לחוק - אכיפת חובת הדיווח - מצדיקה כי בנסיבות הרגילות לא יוגבל המשיב מלשום את שווי הרכישה, במקום שבו נמנעו נישומים מדיווח על עסקאות המחייבות במס. יצוין שכיום מבהיר החוק כי סעיף 82 חל גם במקרים של דיווח חלקי, ולא רק במקרים של היעדר דיווח. עם זאת, תיקון החוק רק מבהיר את שהיה קיים גם קודם, ומדגיש כי אין הבדל בין דיווח חלקי לבין אי-דיווח. כאמור, שווי התמורה בענייננו הוא שווי שליש מהפדיון בעבור הדירות. בעלי הדין חלוקים ביניהם בשאלה אם המס צריך להיות מחושב על בסיס ההערכה שניתנה בזמן המכירה, ex ante, או על בסיס השווי האמתי כפי שהוא ידוע, ex post. ועדת הערר לא הכריעה בסוגיה זו. שניים מחברי הוועדה אמנם הסכימו כי הבסיס למס צריך להיעשות לפי השווי האמור - 7.6 מיליון דולר, אך הם היו חלוקים בדעותיהם בנוגע ליסודות אחרים בפסק הדין. אב בית הדין שדעתו היא המכרעת במקרה של מחלוקת, קבע כי אין מקום לדון בשאלת גובה המס. הצדדים מעלים שאלות נכבדות שעליהן יש לתת את הדעת במפורש, וראוי כי הסוגיות המועלות על ידיהם תובהרנה במפורש. לנוכח אי הבהירות בפסיקת בית המשפט קמא, ולאור העובדה שיו"ר הוועדה לא דן בשאלת שווי המקרקעין - ראוי כי תחזור ועדת הערר ותדון בשאלת הדרך הראויה לחישוב גובה המס. תוצאה הערעור נדחה באשר לפרשנות המסמך. עם זאת יוחזר התיק לוועדת הערר לדיון בשאלת אופן חישוב המס.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' ריבלין, ח' מלצר ונ' הנדל ניתן ב-13.2.2012