פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מקנה פטור, במקרים מסוימים, בעת מכירת דירת מגורים מזכה. כאשר התמורה ממכירת דירת המגורים הושפעה מהאפשרות לתוספת בנייה מכוח זכויות בנייה נוספות שטרם נוצלו, מתחלקת סך כל התמורה לשניים - חלקה בגין דירת המגורים הזכאית לפטור ממס שבח, וחלקה האחר מזכויות הבנייה הנוספות שהן בבחינת נכס נפרד שחייב במס שבח. סעיף 49ז לחוק מאפשר הסדר שיפטור במקרים מסוימים את החיוב כאמור - כולו או חלקו, וזאת על ידי מנגנון של כפל הפטור בחלק התמורה המיוחס לדירת המגורים, עד לתקרת פטור של 1.7 מיליון ש"ח (בקירוב).

ודאי שמבחינת המוכר עדיף לייחס חלק גדול יותר מהתמורה לדירת המגורים, ובאופן משלים לייחס חלק קטן יותר לזכויות הבנייה הנוספות, וכך לגרום לתוצאת מס שבח נמוכה ככל האפשר. ואולם, מה אם יטען המוכר שהתמורה אשר קיבל בעד דירתו כלל לא הושפעה מזכויות הבנייה הנוספות, שנושא זה כלל לא עלה במהלך המשא ומתן למכירת הדירה, ולא יוחסה לו כל חשיבות בקביעת התמורה שגובשה בין הצדדים? האם יוכל המוכר לבקש כי כל התמורה תיוחס במלואה לדירת המגורים, וכך לזכות בפטור מלא על מלוא התמורה ללא ייחוס חלק חייב לזכויות הנוספות?

סוגיה זו נדונה בוועדת ערר 1052/07 יצחק ועליזה פנחס נ' מנהל מסמ"ק מרכז. המערערים מכרו את כל זכויותיהם בנכס שהוא דירת מגורים אחת עם חמישה חדרים. על פי תוכנית בניין ערים אפשר לבנות על המקרקעין הנמכרים בית דו משפחתי (שתי יחידות דיור), וכך נותרו להם זכויות בנייה שלא נוצלו. בקביעת שומת מס השבח, פיצל מנהל מס שבח את התמורה וייחס את חלקה לדירת המגורים הקיימת ואת חלק התמורה האחר לזכויות הבנייה הנותרות. לדידם של המערערים אין מקום לפיצול כאמור, שכן התמורה בעסקה כלל לא הושפעה מקיומן של זכויות הבנייה הנוספות, ונוסף על כך אין מקום לבנייה נוספת הואיל ומצב הבית כבית יחיד (במתכונתו הנוכחית) הוא המצב המיטבי שלו. לשיטתם, הואיל והמשיב הוא זה שקבע בשומתו את הפיצול, הרי מוטל עליו נטל הראיה להוכיח שאכן התמורה הושפעה מהאפשרות לתוספת הבנייה.

ועדת הערר, בהסתמכה גם על פסק הדין בעניין פאולה כרמל (ע"א 8244/02), קבעה כי "הלכה פסוקה היא, כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה ואין זה משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה". כלומר אין חשיבות אם יוחסה משמעות מבחינת כוונות הקונה לעניין תוספות הבנייה ו/או אם זכויות אלו היו תמריץ לביצוע העסקה, אלא המצב העובדתי בפועל על עצם קיום הזכויות הוא הקובע. נוסף על כך, קבעה הוועדה לעניין נטל הראיה כי "מספיק שזכויות הבנייה הנוספות הן משמעותיות, מחייבת את העוררים להוכיח כי למרות הפער הגדול בזכויות הבנייה, אין להביאן בחשבון בסך התמורה שהתקבלה". במקרה שבו מנהל מס שבח מראה על מצב עובדתי של אפשרות משמעותית לתוספת בנייה בנכס הנמכר, הנטל להוכיח שהתמורה כלל לא הושפעה מאותן הזכויות או הושפעה במידה מועטה מועבר לעוררים.

עניין זה, המתייחס לפיצול התמורה לחלק המיוחס לדירת המגורים ולחלק המיוחס לזכויות הנוספות, תקף הן ביישום סעיף 49ז לחוק כאמור והן בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"). סעיף 6 להוראת השעה מוסיף על פרק חמישי 1 לחוק אפשרות לשני פטורים נוספים במכירת דירת מגורים מזכה, באופן שלא בא על חשבון הפטורים מכוח פרק חמישי 1 לחוק. הוראת השעה מתייחסת למכר של דירת מגורים מזכה, שלדעת מנהל מיסוי מקרקעין הושפעה התמורה המשתלמת בעדה מזכויות לבנייה נוספת. הוראת השעה מאפשרת פטור ממס שבח על הדירה הנמכרת עד לסך 2.2 מיליון ש"ח, ואם התמורה בעסקה הושפעה מאפשרות לבנייה נוספת, וסכום שווי הדירה נמוך מתקרת הפטור בסעיף 49ז לחוק (1.7 מיליון ש"ח), יתאפשר ניצול פטור גם לחלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה עד לגובה התקרה בסך 1.7 מיליון ש"ח, על פי המנגנון של סעיף 49ז לחוק.

הואיל וחלק התמורה המיוחס לזכויות הנוספות חייב במס ותקרת הפטור אינה מספקת בעסקאות בעלות שווי גבוה, והואיל ונטל הראיה כי התמורה לא הושפעה או הושפעה במידה מועטה מאותן זכויות נוספות הוא על המוכר, חשוב ומומלץ להסתמך על חוות של שמאי מקרקעין שיוכיח (אם אפשר) כי מצב הדירה הנמכרת ללא ניצול הזכויות הנוספות הוא המצב המיטבי, וכי ניצול תוספת בנייה יכול לפגוע בנכס ובאיכות הניצול שלו - הסתרה של אור, יתרון יורד לגודל, השבחת יתר, פגיעה בערך ארכיטקטוני וכדומה. חוות דעת כזאת יכולה לסייע בהוכחה שהתמורה התייחסה לדירה במצבה הקיים ולא כוללת חלק בגין זכויות לא מנוצלות. ייתכן גם שהוכחת תום לב של המוכרים על אי ידיעתם לאפשרות ניצול זכויות נוספות, וכוונתם הייתה למכור את הדירה לפי שוויה ללא אותן זכויות, תהיה בבחינת ראיה שהמחיר לא הושפע מהאפשרות לתוספת בנייה.

דרך נוספת היא הסתייעות במהנדס בניין שיקבע כי הדרך היחידה לניצול הזכויות הנוספות כרוכה בהריסת המבנה הקיים, ודרך זאת היא לא כלכלית שכן התוספת המתקבלת מניצול הזכויות פחותה מהעלות של הריסה ובנייה מחדש. מובן שקיימת גם האפשרות שלא ניתן לנצל את אחוזי הבנייה הנוספים בגלל מגבלות השטח, ובמצב זה מובן שהתמורה אינה יכולה להיות מושפעת מאותה אפשרות לתוספת בנייה.

שאלת נטל הראיה להוכחת הצהרת הצדדים עולה גם בעניין קביעת שווי המכירה - אם השווי הוא התמורה המוצהרת או שווי אחר על פי קביעת מנהל מיסוי מקרקעין. ככלל, ישנו משקל רב להצהרת הצדדים, אלא אם ידוע שהיא נגועה בחוסר תום לב או שבין הצדדים בעסקה שוררים יחסים מיוחדים. ומה אם ידוע שקיים תום לב ואין יחסים מיוחדים, אך עדיין ישנו פער גדול בין התמורה המוצהרת לשווי השוק? גם כאן כבר נקבע בפסיקה שפער גבוה בין התמורה לשווי - יש בו להעיד על חוסר תום לב, ונטל הראיה לנכונות התמורה מועבר לצדדים. הפסיקה בעניינם של יצחק ועליזה פנחס שומרת על העיקרון שבו כאשר מנהל מיסוי מקרקעין מצביע על פער בנתוני ההצהרה, נטל ההוכחה עובר לצדדים בעסקה.

הכותב - ממשרד עורכי דין מאיר מזרחי ושות'