בית המשפט העליון פסק כי יש להתיר בניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים, בין שמדובר בשומה פתוחה ובין שמדובר בשומה סגורה. נקבע כי תשלום הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה אינצידנטלי לגובה הקרן של ניכוי המס במקור על ידי המעביד, ויש בינו לבין ייצור ההכנסה זיקה ממשית וישירה, וניכויו יביא למיסוי אמת כמצוות סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). כמו כן נקבע כי אי הכרה בהוצאות אלו עלולה להוביל ליצירת כפל מס, וכי תקנת הציבור אינה שוללת את ניכוי ההוצאות במקרה זה.

רקע עובדתי וטענות הצדדים

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים, שבו נקבע כי אין להכיר בריבית ובהפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים של המערערת למשיב כהוצאה מוכרת.

למערערת נערכו שומות ניכויים שבמהלכן סווגו מחדש סכומים שנרשמו כהלוואה לבעלי שליטה כשכר עבודה. לאחר ניהול כמה הליכים משפטיים בנושא זה, הגיעו הצדדים לפשרה, שלפיה המערערת תציג את משיכות בעלי השליטה כשכר עבודה, ומנגד פקיד השומה יחיל על המשיכות שיעור מס נמוך מהרגיל.

המערערת תבעה במסגרת דוח המס לשנת 2002 את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בסך 1,116,000 ש"ח ששולמו בגין שומת הניכויים שהוצאה לה על בסיס הסכם הפשרה. כאמור, בית המשפט המחוזי דחה את הערעור, בהסתמכו על דעת הרוב בעניין הד הקריות (ע"א 438/90).

לטענת המערערת, במקרה דנן מתקיימות הנסיבות להפעלת חריג תום הלב שהוזכר בעניין הד הקריות, שלפיו המעביד זכאי לניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה במקרים שבהם "נתגלעו חילוקי דעות בתום לב בין פקיד השומה לבין המעביד". עוד נטען כי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה של המערערת נכנסים לגדר סעיף 17 רישא לפקודה, המתיר ניכוי הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של אדם, ולשם כך בלבד. מכיוון שהוצאות אלו הן הוצאות אשר כרוכות באופן אינצידנטלי בעסקו של הנישום, והן מהוות חלק מההוצאות הטבעיות המתקיימות בעסק, יש להתיר את ניכוין על פי סעיף 17 לפקודה. קל וחומר לטענת המערערת במצב שבו אי ניכוין ייצור כפל מס.

מנגד, לטענת המשיב, הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לא יצאו בייצור הכנסה. עוד טוען המשיב שתקנת הציבור מחייבת כי לא ייצא חוטא נשכר, ולפיכך אין לתת למערערת, אשר לא קיימה את חובותיה על פי חוק, ליהנות מפירות הפרתה.

דיון

המחלוקת העיקרית היא בשאלה - האם ניתן להכיר בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שנוצרו בגין חוב ניכויים למס הכנסה כהוצאה מוכרת לצורכי מס על פי סעיף 17 לפקודה. נושא זה נדון בהרחבה בעניין הד הקריות.

בקצרה ייאמר כי השופט חשין סבר כי השיקול בדבר תקנת הציבור מחייב את המסקנה כי אין להתיר את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה באופן גורף וכפוף לחריג תום הלב.

השופט גולדברג בהכרעתו נתן ביטוי לעקרון השקילות הכלכלית בין אפשרויות הניכוי השונות, בכך שהתיר בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה רק בחלק מהמצבים בהתאם לעיקרון זה.

בקצה השני של הקשת התמקמה עמדתו של הנשיא ברק, אשר סבר כי יש להתיר בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה באופן גורף בשל הצורך למנוע כפל מס מהנישום.

כידוע, נקודת המוצא לפרשנות חוק מס היא קודם כל לשון החוק, ובמקרה שלפנינו סעיף 17 רישא לפקודה. לשון הסעיף כללית ואינה שוללת את המסקנה כי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה הן הוצאות אשר יצאו כולן בייצור ההכנסה. מסקנה זו מתחזקת לאור העובדה שקרן החוב שבגינה צמחו הוצאות אלו - הוצאה כולה לצורך ייצור הכנסה ומותרת בניכוי. עם זאת, לשון הסעיף אינה מחייבת מסקנה זו במפורש, ולפיכך יש לבחון את התכלית הסובייקטיבית.

בית המשפט קובע כי אין לראות בביטול סעיף 17(10) לפקודה בשנת 1982 (סעיף אשר התיר במפורש ניכוי ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל המס שהתחייב בו הנישום) כהסדר שלילי, הקובע שלא ניתן להכיר בהוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס דרך סעיפי הפקודה האחרים בכלל המקרים. יש לקרוא את ביטול סעיף 17(10) לפקודה יחד עם חוקי האינפלציה שנחקקו בשנות השמונים. חוקים אלו נחקקו כדי להתמודד עם בעיית האינפלציה התלת ספרתית שהייתה קיימת באותה תקופה, וזאת באמצעות החלפת דרך חישוב המס מנומינלי לריאלי. משנחקקו חוקים אלה, נוטרל החשש משחיקת בסיס המס החייב, ועמו החשש לניצול לרעה של ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה ויצירת עיוות מס.

אם כן, יש לפרש ולומר שהמחוקק לא התכוון ליצור הסדר שלילי להכרה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה, לכל הפחות במקרה שקרן חוב המס מותרת בניכוי. זאת ועוד, לפי הגישה האינטגרלית והעיקרון של "הולך הטפל אחר העיקר", שלפיהם יש לבחון במאוחד את קרן חוב המס ואת הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שצמחו בגינה, יש להכיר בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שצמחו בגין חוב ניכויים למס הכנסה.

סוגיית כפל המס - הגשמת תכליתו המרכזית של סעיף 17 לפקודה, שעניינה כאמור בקביעת שומת אמת, מחייבת שהנישום לא ישלם מס יותר מכפי שהיה צריך. במקרה שלפנינו מתעורר חשש שאי התרת ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה ייצור כפל מס בעבור הנישום. החשש מהיווצרות כפל מס נובע מכך שסכומי הכסף שלא הועברו לרשויות המס הצמיחו פירות במהלך הזמן, וחויבו במהלך הזמן הזה בתשלומי מס הכנסה.

כך נוצר מצב שבו הנישום משלם מס פעמיים על אותם סכומים: הפעם הראשונה בזמן השימוש בכסף והצמחת הפירות, והפעם השנייה כאשר לא ניתן לו לנכות את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה.

מבחינת נימוקי השופטים בפרשת הד הקריות עולה כי שניים משופטי ההרכב, הנשיא ברק והשופט חשין, סברו שבמקרה דנן אי הכרה בהוצאות ייצור כפל מס, וזאת בניגוד לדעתו החולקת של השופט גולדברג. בית המשפט העליון פסק כי במקרה זה נגרם כפל מס. מצב של עיוות מס אינו מתיישב עם תכלית הפקודה, ולפיכך ככלל יש לפרש את הוראות הפקודה באופן אשר אינו מוביל למצב זה, פרט לעניינים שבהם הורה המחוקק במפורש אחרת.

תקנת הציבור - בית המשפט קובע כי יש לאמץ את גישתם של הנשיא ברק והשופט גולדברג בעניין הד הקריות בסוגיית משנה זו, כך שנקבע כי תקנת הציבור אינה שוללת את התרת ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה במקרה דנן. אין לקבוע באופן קטגורי כי כל הוצאה אשר קשורה באופן כזה או אחר לפעילות אי חוקית תיאסר בניכוי.

מובן כי יש לתת משקל, ואפילו משקל רב, למעורבות הנישום בפעולה הבלתי חוקית, אך יש לבדוק בזהירות פרמטרים נוספים, כגון מידת הקשר בין ההוצאה לבין הפעילות הבלתי חוקית.

כך למשל, יש להבחין לדעת בית המשפט בין הוצאה שמהותה היא תשלום עונשי, כמו קנס בגין פעילות בלתי חוקית, לבין הוצאה בעלת אופי אזרחי-תרופתי, כמו במקרה דנן. במקרה שבו ההוצאה תסווג כאזרחית-תרופתית, הנטייה תהיה להתיר בניכוי את ההוצאה כפוף לעמידה בתנאי סעיף 17 לפקודה.

המסקנה היא אפוא כי תקנת הציבור אינה שוללת התרה בניכוי של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה במקרה דנן. לאור קביעת בית המשפט בעניין תקנת הציבור, הרי חריג תום הלב אינו רלוונטי לדיון.

תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון

לפני כב' השופטים א' פרוקצ'יה, ע' ארבל, ח' מלצר

ניתן ב-23.1.2011