אי הפללה עצמית ואיסוף ראיות להרשעה

מבוא - הגדרת הזכות והיקפה ------------------------------------------------ הזכות לאי הפללה עצמית מעוגנת בסעיף 47 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן: "פקודת הראיות"), ובסעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות), 1927 [להלן: "פקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות)"]. הזכות מוקנית לכל אדם, בין שהוא חשוד או בין שהוא עד, ולפיכך בהשתמשו בזכות זו יכול הוא להימנע גם ממסירת מסמכים לרשויות המס העלולים להפלילו.

גדר ההגנה הטבועה בזכות קבועה בהוראות החוק להלן: סעיף 47 לפקודת הראיות קובע כך: "(א) אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה. (ב) ביקש אדם להימנע ממסירת ראיה מחמת שהיא עשויה להפלילו כאמור בסעיף קטן (א) ובית המשפט דחה את הבקשה והראיה נמסרה, לא תוגש הראיה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה, אלא אם הסכים לכך. (ג) נאשם שבחר להעיד במשפטו כעד הסניגוריה, לא יחול עליו סעיף זה לגבי העבירה שהוא מואשם בה באותו משפט." סעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות) קובע כך: "(2) אדם, הנחקר כך, יהיה חייב להשיב נכונה על כל השאלות, שיציג לו בשעת החקירה אותו קצין-משטרה, או קצין מורשה אחר כנ"ל, חוץ משאלות שהתשובות עליהן יהיה בהן כדי להעמידו בסכנת אשמה פלילית." כך, נפסק כי לא רק אמירות נופלות בגדר הנדון, אלא גם מסמכים, שהרי הכלל במימוש הזכות לאי הפללה עצמית הוא הזכות שלפיה יכול אדם להימנע מלהשיב על שאלה, אם התשובה לשאלה עלולה, לדעת בית המשפט, להניח את היסוד להבאתו לדין פלילי של מי שהשיב את התשובה. הזכות כאמור מתייחסת גם לדרישה להצגתם של מסמכים ומיטלטלים אחרים (ע"פ 663/81 חורי נ' מדינת ישראל; ע"פ 725/97 קלקודה נ' הרשות לפיקוח חקלאי; ע"פ 2910/94 יפת נ' מדינת ישראל). עם זאת, החיסיון כאמור אינו מקנה לחשוד, אשר נצטווה בצו בית משפט להמציא מסמכים, זכות להתעלם מן הצו, אף אם יש במסמכים שנצטווה להמציא כדי להפלילו. כך, כדי להשתחרר מהנטל האמור על החשוד לפנות לבית המשפט כדי שזה ישחררו מהחובה להמציא את המסמכים (רע"פ 8600/03 מדינת ישראל נ' גלעד שרון). לפקיד שומה חקירות יש את הסמכות לדרוש ספרי הנהלת חשבונות, פנקסים ומסמכים מרואי חשבון, יועצי מס, עורכי דין, ומכל אדם אחר, וזאת על פי צו לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) (נוסח חדש), התשכ"ט-1969 (להלן: "פקודת סדר הדין הפלילי"), שזה לשונו: "ראה שופט שהצגת חפץ נחוצה או רצויה לצרכי חקירה או משפט, רשאי הוא להזמין כל אדם, שלפי ההנחה החפץ נמצא בהחזקתו או ברשותו, להתייצב להציג את החפץ, או להמציאו, בשעה ובמקום הנקובים בהזמנה."

מכאן נשאלת השאלה: האם מי שנמסר לו צו כאמור חייב למסור ולהציג מסמכים העלולים להפליל אותו?

הבסיס להפללה העצמית --------------------------------------------- חוקי המס מעורבים הן בהליכי ביקורת ואכיפה אזרחיים והן בהליכי אכיפה פליליים. לפקיד השומה ה"אזרחי" סמכויות נרחבות בתחום הביקורת, דרישת דוחות, דרישת מסמכים ותפיסתם, כולל דרישת מסמכים ותשובות מצדדים שלישיים. כך, כל המסמכים והתשובות שקיבל פקיד השומה ה"אזרחי" עלולים לשמש נגד הנישום גם במסגרת הליכים פליליים. בשונה מהדין הכללי, זכויות כגון זכות השתיקה והזכות לאי הפללה עצמית אינן מוקנות בפקודת מס הכנסה. נישום וצד ג' חייבים להיענות לדרישת פקיד השומה למסירת מסמכים, דוחות ומתן תשובות, וזאת גם אם הם עלולים להפליל אותם, שהרי נפסק כי חששו של אדם פן יפליל את עצמו לא יכול לשמש לו צידוק לסרב לדרישתו של פקיד השומה. הזכות כאמור אינה באה למנוע מפקיד השומה להשיג ידיעה מלאה על הכנסתו של נישום, אשר בלעדיה לא תיתכן גביית מס אמת, כאשר הוא מבקש להשיג ידיעה ממשתמט, החושש בצדק שגילוי האמת עלול להפלילו (ע"פ 242/63 מיכאל קיריתי נגד היועץ המשפטי לממשלה).

בפס"ד קלקודה שצוין לעיל, נשאלה השאלה: מדוע פנתה רשות הפיקוח החקלאי לבית המשפט לקבלת צו על פי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי, שהרי קנויות לה הסמכויות לדרוש את מסירתם של מסמכים מכוח חוק הרשות. בית המשפט השיב כי אין הוא נדרש להפעיל את סמכותו המקורית והראשונית על פי הוראות סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי, אלא כאמצעי עזר לאכיפת סמכותה של הרשות.

מכאן עולות השאלות להלן: 1. האם גם כאשר פקיד שומה חקירות מבקש מבית משפט צו לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי, אזי בית המשפט מפעיל את סמכותו כאמצעי עזר לאכיפת סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 135 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")? 2. מה היקף סמכותו של פקיד השומה לדרוש מסמכים מצד שלישי לפי סעיף 135 לפקודה? איסוף ראיות על ידי פקיד שומה חקירות סמכויות פקיד שומה חקירות מוקנות לו מכוח סעיף 227 לפקודה. כך, לאור סמכויותיהם המיוחדות של חוקרי מס הכנסה, ובשונה מסמכויותיו של פקיד השומה ה"אזרחי", נוצרה הפרדה, גם אם היא אינה ברורה וחד-משמעית, בין אכיפה אזרחית לאכיפה פלילית. סעיף 135 לפקודה הוא סעיף "אזרחי" שנועד "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם." ואולם, תפקידו של פקיד שומה חקירות הוא לחקור ולאסוף ראיות במסגרת ההליך הפלילי, הא ותו לא. לכן, פקיד שומה חקירות אינו יכול לפעול מכוח סעיף 135 לפקודה, ואם השתמש בו שלא למטרה האמורה אלא למטרה אחרת - הרי שאז נהג שלא בתום לב, ומעשהו יהא פסול וחסר תוקף (ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' מיכאל זיידל). מלשון סעיף 135(3)(ב) לפקודה ניתן להבין כי לכאורה מדובר גם בסעיף פלילי, שאם לא כן מדוע נאמר בו: "יוחזר בתוך שלושה חודשים מתאריך התפיסה, אם לא הוגשה לפני כן תביעה פלילית בשל עבירה על פקודה זו"? ואולם, דווקא מלשון זו ניתן לקרוא את ההפך, שהרי אם היה מדובר בסעיף "פלילי", המחוקק לא היה קובע מגבלה של שלושה חודשים, שכן על פי פקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) ניתן להחזיק מסמכים שנתפסו לתקופה של שישה חודשים, ותקופה זו ניתנת להארכה על ידי בית המשפט. כך גם בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), על פי סעיף 108 לחוק מע"מ - שהוראתו "אזרחית" - ניתן לדרוש מסמכים ולהחזיקם עד שלושה חודשים, וזאת אם לא הוגש כתב אישום. ואולם, על פי סעיף 109 לחוק מע"מ - שהוראתו "פלילית" - מוקנות לחוקר סמכויות של קצין משטרה בדרגת מפקח, ומסמכים שנתפסו בידיו ניתן להחזיקם עד שישה חודשים, ובית המשפט רשאי להאריך תקופה זו למשך שישה חודשים נוספים. סעיף 135 לפקודה הוא כפי הנראה הסעיף המקביל לסעיף 108 לחוק מע"מ. אין בפקודה סעיף שמקביל לסעיף 109 לחוק מע"מ. כשמדובר בסעיף פלילי, המחוקק מתיר להחזיק במסמכים למשך שישה חודשים, ומועד זה ניתן להארכה על ידי בית המשפט. על פי סעיף 135 לפקודה לא ניתנת ארכה מעבר לתקופה של שלושה חודשים. מכאן ניתן ללמוד שסעיף 135 לפקודה הוא סעיף "אזרחי", וההגבלה באה כדי שפקיד השומה יעשה את מלאכתו בתוך פרק הזמן האמור של שלושה חודשים בלבד. כך נפסק כי אם השימוש שנעשה בסעיף האמור היה מלכתחילה להשגת ראיות להוכחת עבירה פלילית, הרי שימוש זה הוא למטרה זרה למהות סעיף 135 לפקודה, ומהווה שימוש לרעה בהוראת הסעיף, שכן הסעיף נועד להשגת ידיעות מלאות על הכנסות הנישום ולא לאיסוף ראיות (ת"פ 858/73 מדינת ישראל נ' מ. פרידמן). אין פקיד שומה "אזרחי" יכול לעשות שימוש בסמכותו לדרישת מסמכים ותפיסתם כשהדבר נעשה לצורך איסוף ראיות (ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' מיכאל זיידל, צוין לעיל). לא אחת מעביר פקיד שומה "אזרחי" תיקים למחלקת החקירות לאחר שהתעורר חשדו לעבירות פליליות. משעה שהתיק נמצא במחלקת החקירות, גם אם טרם נפתחה חקירה גלויה, אין זה ראוי שפקיד שומה "אזרחי" ידרוש ויתפוס מסמכים תוך שימוש בסמכותו לפי סעיף 135 לפקודה, ואם עשה כן, כי אז נהג שלא בתום לב, ומעשהו יהא פסול וחסר תוקף (ע"פ 430/93 פקיד השומה חיפה נ' נתן פלד). במיוחד אין זה ראוי כי במסגרת ההליך ה"אזרחי" ימשיך לנהל דיונים עם הנישום ועם מיצגיו ויבקש תשובות בכתב או בעל פה, וימשיך לנהל דיונים "אזרחיים" כשאין לנישום זכויות ככל נחקר אחר. וכאן עיקרה של ההבחנה - לאחר שנתקבל המידע, ובדרך נאותה, והרשות החוקרת עוברת לשלב שבו היא מבקשת להפוך את המידע לחומר ראייתי איתן על דרך חקירה פלילית, חוזרת לאזרח הזכות השמורה לו שלא להפליל את עצמו (ת"פ 858/73 מדינת ישראל נ' מ. פרידמן, צוין לעיל). במסגרת הנדונה יש לבחון את היקף סמכותו של פקיד השומה לדרוש מסמכים מצד ג'. על פי סעיף 135(4) לפקודה, "רשאי פקיד השומה להזמין כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום והיכול, לפי דעתו, להעיד בעניין ההכנסה שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש מאדם כאמור למסור לו מסמכים הנוגעים לאותה הכנסה..." סעיף 135 לפקודה מדבר על כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום, ובלבד שמדובר בהכנסה ספציפית. תימוכין לאמור ניתן למצוא בסעיף 135א(א) לפקודה, שדן בסמכותו של פקיד השומה לדרוש מבעל עסק או משלח יד ידיעות ומסמכים בנוגע לקשריו העסקיים עם ספקיו, עם לקוחותיו, או עם מי שיש לו איתם קשרים עסקיים. כך, סעיף 25(ד) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "ההוראות") דן בתיעוד שנישום חייב בשמירתו. סעיף זה הוא רחב וכוללני, ומחייב שמירה של מסמכים ותיעוד שהנישום ניהל, גם אם אין הוא חייב בניהולם על פי ההוראות. אם כך, סעיף זה משתרע רק לגבי מסמכים שנוהלו על ידי הנישום, אך לא לגבי מסמכים שנוהלו ונערכו על ידי צד ג'. מכאן, סמכותו של פקיד השומה ה"אזרחי" לדרוש ולתפוס מסמכים מצד ג' משתרעת רק לגבי מי שיש לו קשר עסקי עם הנישום, ולגבי קשריו העסקיים איתו. ומה דינם של ניירות עבודה? ניירות עבודה הם רישומים של תהליך הביקורת שנעשתה. בשנת 2004 פרסמה לשכת רואי חשבון את גילוי דעת 87 שסוקר את מטרות השימוש בניירות העבודה, ובהן: סיוע בתכנון הביקורת ובביצועה, סיוע בפיקוח ובסקירה של עבודת הביקורת, ותיעוד לראיות הביקורת הנובעות מעבודת הביקורת שבוצעה. גילוי הדעת קובע כי על המבקר לכלול בניירות העבודה מידע על אודות התכנון של עבודת הביקורת, האופי, העיתוי וההיקף של נוהלי הביקורת שבוצעו והתוצאות שנבעו מכך. כמו כן עליו לכלול את המסקנות שהוסקו בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו, ובין היתר את שיקולי המבקר ביחס לכל העניינים המשמעותיים המחייבים הפעלת שיקול דעת (ע"א 8548/06 עו"ד חיים אינדיג נ' פרמייר קלאב בע"מ). אשר על כן, ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר לא נועדו כלל ועיקר לשמש את החברה או מי מטעמה לצורך עריכת הדוחות הכספיים או לצורך אישורם. מטרתם של ניירות העבודה היא לסייע לרואה החשבון המבקר בביצוע עבודת הביקורת ותיעודה. כך יוצא שמסמכים אלה אינם בגדר "פירות עבודתו" של רואה החשבון המבקר, אלא אמצעי ביניים וכלי תיעוד לביקורת שנעשתה לצורך הפקת "פרי העבודה" - חוות הדעת על הדוחות הכספיים - ואין להרחיב, באופן מלאכותי, את המונח "מסמכי החברה" כך שיכלול גם את ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר (ע"א 8548/06 עו"ד חיים אינדיג נגד פרמייר קלאב בע"מ, שצוין לעיל). סעיף 131ב לפקודה מסמיך את פקיד השומה לדרוש מרואה חשבון שאישר מאזן או תיאם ואישר חשבון התאמה לחבר בני אדם, שימסור לו דוח על היקף הביקורת שערך ועל ממצאיה, לגבי אותם פריטים שצוינו בדרישתו של פקיד השומה. מנוסח סעיף זה אנו למדים - על דרך מכלל ההן למד לאו - כי אין בסמכותו של פקיד השומה לדרוש ניירות עבודה ומסמכים מרואה החשבון, אלא דוח ספציפי בלבד, ורק לעניין היקף הביקורת שביצע או לחשבון התאמה שערך. בסעיף 135 לפקודה אין התייחסות לניירות העבודה של רואה החשבון ולסמכותו של פקיד השומה לדרוש אותם. ניירות עבודה אינם חלק ממערכת הספרים של הנישום, ואין הם "מסמכי החברה"; הם נערכים על ידי רואה החשבון במהלך עבודת הביקורת ולצורך חוות הדעת על הדוחות הכספיים. לאור האמור, אין פקיד השומה מוסמך לדרוש ולתפוס ניירות עבודה מרואה חשבון, ואין רואה החשבון חייב למסרם. סוף דבר אם כך, יש לחלק את דרישת פקיד שומה חקירות לדרישת מסמכים מצד ג' על פי צו, לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי, לשני סוגי מסמכים: 1. מסמכים וספרי הנהלת חשבונות, שעל פי פקודת מס הכנסה וכל חוק אחר מחויב הנישום ו/או צד ג' בניהולם. באשר לסוג מסמכים זה, קיימת חובה חקוקה למסור אותם לפקיד השומה. מסמכים וספרי החשבונות שקיימת הוראת חוק לניהולם, נועדו כדי שרשויות המס יוכלו לבדוק ולבקר. בכמה פסקי דין נפסק כי ספרי הנהלת חשבונות, דוחות וכל מסמך אחר שהנישום נדרש לנהל על פי דין, יש למסרם לרשויות, גם אם יש בהם כדי להפליל את מי שמסרם. שכן אין הם מסמכים פרטיים ואישיים שהמערער כתב לעצמו, משל היו יומנו האישי, ובדרך כלל אלה נערכים על ידי הנישום כחובתו על פי דין כדי שישמשו אסמכתה לבדיקה ולפיקוח (ע"פ 725/97 קלקודה נ' הרשות לפיקוח חקלאי, צוין לעיל). 2. מסמכים ותרשומות שונות. באשר לסוג מסמכים זה, שכולל גם ניירות עבודה, יכול כל אדם, ובכלל זה רואה חשבון או יועץ מס שאליו מופנה הצו, הרואה שהוא עלול להפליל אם עצמו אם ימסור את המסמך, לפנות לבית המשפט בבקשה שלא למסור אותו. כל זאת כפוף לכך שאין מדובר בספרי חשבונות ובמסמכים שנערכו על פי חוק ועל פי הפקודה, והמסמכים המבוקשים לא נוגעים לקשרים עסקיים עם הנישום. אם בית המשפט ידחה את בקשתו, או אז לא תוגש הראיה במשפט שבו הוא מואשם. כך, נפסק כי ההסדר הקבוע בסעיף 47 לפקודת הראיות מגלם איזון בין האינטרסים השונים המעורבים, באופן שיקודם חקר האמת תוך פגיעה מינימלית בזכותו של אדם שלא למסור ראיה העשויה להפלילו. אמנם בית המשפט רשאי לדחות את בקשתו של אדם להימנע ממסירת ראיה מהטעם שהיא עלולה להפלילו, ואולם אם עשה כן לא תוגש הראיה המפלילה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה, שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה. בקביעותיו של סעיף 47 לפקודת הראיות באה לידי ביטוי נסיגה מסוימת מכללי פסלות, השוללים קבילות והרחבת תחום שיקול דעתו של בית המשפט, תוך הגנה על מוסר הראיה המפלילה מפני השימוש בה נגדו. אין זו חסינות מוחלטת מפני מסירת הראיה או העדות; זוהי חסינות מסויגת בסייגים ובהגדרות המבטיחים את זכות העד מפני הפללה עצמית (בג"ץ 6319/95 חכמי נ' שופטת בית משפט השלום בתל-אביב-יפו). יש להדגיש כי מסמכים שנמסרו לפקיד השומה ללא הסתייגות או מתוך "התנדבות", לא ניתן יהיה להעלות כנגדם כל טענה שעניינה במימוש הזכות לאי הפללה עצמית. זאת ועוד, אם פקיד שומה חקירות לא חושד במי שנדרש למסור את המסמכים, והאחרון מעלה טענה לאי הפללה, הרי בכך הוא מעורר את חשדו של פקיד השומה. אם בית המשפט פסק כי יש למסור את המסמך לפקיד השומה, הרי קיימת למי שמסר את המסמך הזכות שלא ייעשה שימוש במסמך כראיה נגדו. ואולם, פקיד השומה יכול ללמוד מן המסמך אלו ראיות עליו לחפש נגד מי שמסר אותו. על כך אין סעיף 47 לפקודת הראיות או הפסיקה נותנים מענה. כדי לעקוף את המגבלה, פקיד השומה יכול לבקש מבית המשפט צו חיפוש ולא צו תפיסה לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי. במצב זה פקיד השומה מוגבל, מאחר שהוא אינו יכול לבקש צווי חיפוש באופן גורף אם אין לו חשד סביר נגד מי שאליו מופנה הצו. לסיכום: 1. לפקיד השומה ה"אזרחי" אין סמכות לדרוש ניירות עבודה מרואה חשבון. 2. לפקיד השומה ה"אזרחי" הסמכות לדרוש מצד שלישי רק מסמכים המתייחסים לקשר עסקי עם הנישום. 3. פקיד שומה חקירות אינו מוסמך לפעול מכוח סעיף 135 לפקודה. 4. מי שנדרש למסור מסמכים לפקיד שומה חקירות על פי צו לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי, אם הוא חשוד ואם לאו, החושש כי המסמכים עלולים להפלילו, רשאי לפנות לבית המשפט שישחררו מחובה זו. הסייג - כי מסמכים אלו אינם ספרי חשבונות או מסמכים הנוגעים לקשרים עסקיים עם הנישום. כך, אין חובה למסור לפקיד שומה חקירות מיד עם הצגת הצו את המסמכים המבוקשים, וכאמור ניתן לערער על הצו לבית המשפט.

הכותבים: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים; דוד אפרים, משפטן - לשעבר מנהל תחום מבצעים, פקיד שומה חקירות ת"א - משרד שגיב, בלזר ושות' עורכי דין