ניתוח עסקה לפי החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל לעניין מס שבח

תקציר ע"א 3018/08

1. עזבון המנוחה ניצה חייט ז"ל; 2. מאיר חייט נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות

מאת: רו"ח עו"ד ארז בוקאי

בית המשפט העליון ניתח עסקה לפי החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל, שבמסגרתה שונה ייעוד של מקרקעין מחקלאות לבנייה, וחוכרי המקרקעין המקוריים קיבלו 27% משטח המקרקעין המקורי בתוספת פיצוי בתמורה לוויתור על זכויות החכירה המקוריות. נקבע כי מדובר בעסקה חדשה שבה החוכר מכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה החקלאי, וקיבל בתמורה זכויות חכירה "משודרגות" על שטח של 27% מהמקרקעין.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המערערים רכשו יחד עם אחרים זכויות חכירה בקרקע חקלאית בנס ציונה. תוקף החכירה היה עד ליום 31.8.2006. בהסכם נקבע כי המחכיר רשאי להביא לסיום מוקדם של תקופת החכירה, כנגד תשלום פיצויים מלאים לחוכר. בשנת 1995 אושר שינוי ייעוד חלק מהמקרקעין מקרקע חקלאית לבנייה למגורים. במסגרת הליכים מול המינהל, קיבלו המערערים פיצוי בהתאם להחלטה 727 של המינהל, שהוא חכירת שלושה מגרשים המהווים 27% מהקרקע לפי הייעוד החדש, וכן סכום כספי לשם איזון בגין שטח קרקע קטן. המחלוקת בין הצדדים היא בשאלה - כיצד יש לנתח את מכלול ההעברות לעניין מס שבח.

המערערים הגישו למשיב שומה עצמית, שבה הצהירו כי החבות במס שבח היא רק על הפיצוי הכספי. לשיטתם, שלושת המגרשים נותרו בידם בהמשך לחכירה הקודמת, ואין לראות בהם תמורה שניתנה כנגד השבת השטח כולו למינהל.

המשיב לא קיבל את השומה, וטען כי למעשה המערערים מכרו את כל זכויותיהם הקודמות במקרקעין, וקיבלו בתמורה שלושה מגרשים ופיצוי כספי - ולפיכך החבות במס שבח היא גם על שלושת המגרשים.

ועדת הערר ניתחה את הסכם החכירה ואת הסכם הפיצוי, וקבעה כי חרף ניסוחים לא ברורים בהסכם הפיצוי, מדובר למעשה בשתי עסקאות: האחת, מכירת השטח החקלאי על ידי ביטול חכירת השטח החקלאי; והשנייה, רכישת זכויות בחלק מהשטח עם זכות בנייה בהתאם לייעוד החדש.

לשיטת המערערים, המינהל הפעיל את סמכותו החד צדדית בהתאם לחוזה ונטל לידיו את המקרקעין - ולפיכך אין לייחס להם "מכירה" של המקרקעין (או של חלק מהם), ואין לחייבם במס שבח.

באשר לשלושת המגרשים שנותרו בידם, המערערים מציעים שני אופנים חלופיים לניתוח: (1) יש לראות במגרשים הללו פיצוי שניתן להם בחסד, מתוך חובה מוסרית; (2) המגרשים הללו נותרו בידם במסגרת חוזה חכירה מתוקן, בתוספת זכויות הבנייה. עוד נטען באשר לחיוב במס ערך מוסף כי המערערים הם אנשים פרטיים ולא עוסקים, ולפיכך לא היה מקום להוסיף את שיעור המס על שווי המקרקעין.

לטענת המשיב, עסקאות לפי החלטה 727 של מועצת המינהל מהוות ויתור שנכלל בהגדרת מכירה שבחוק. עוד טען המשיב כי אם חוכר בוחר לקבל פיצוי כספי בלבד - הרי התקיימה עסקת מכירה בלבד, ואם נבחר פיצוי של קבלת מקרקעין - מתקיימת גם עסקת רכישה.

המשיב מטעים כי הסכם החכירה אכן יצר מנגנון של הפסקת החכירה במקרה של שינוי ייעוד, אך הוסבר כי המדינה החליטה שלא לעשות בו שימוש, ותחת זאת ליצור מערכת הסכמים חדשה שעניינה ויתור מרצון תמורת פיצוי, שנועדה להחיש את הפשרת הקרקעות לבנייה. לעניין שווי התמורה נטען כי שווי זה צריך שיכלול מע"מ, משום שהמע"מ הוא חלק ממחיר השוק.

דיון

הטענה שלפיה שינוי ייעוד אינו עסקה חדשה אלא תיקון של חוזה החכירה החקלאי הקיים - נדחתה בפסיקה באופן עקבי. כך בעניין הדרי החוף (ע"א 5472/98) נקבע כי עסקת שינוי הייעוד היא חכירה חדשה ולא תיקון או השבחה בלבד של חכירה קודמת, זכות החכירה המקורית אינה קיימת עוד, תקופת החכירה השתנתה ומדובר בעסקה מהותית חדשה.

בעסקאות לפי החלטה 727: אם החוכר בוחר לקבל פיצוי כספי, נערכת עסקת מכירה שבה הוא מוותר על כל זכויות החכירה שבידו (לשון אחר, מוכרן); גם אם החוכר בוחר לקבל פיצוי במקרקעין "משודרגים", התקיימה עסקת מכירה - אלא שניתן לשאול האם מכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה וקיבל בתמורה זכויות במקרקעין "משודרגים" בשטח של 27% מהשטח המקורי (כעמדת המשיב), או שמא מדובר במכירה של חלק מהזכויות בלבד?

יש לומר שהחוכר מכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה החקלאי וקיבל בתמורה זכויות חכירה "משודרגות" על שטח של 27% מהם. זאת, מן הטעם שההתקשרות החדשה כולה שונה בתכלית השינוי מההתקשרות הישנה, וכמעט מכל בחינה זכויות החכירה שהחוכר מקבל לפי הסכם הפיצוי שונות בתכלית מהזכויות שהיו בידיו לפי הסכם החכירה החקלאי. ככל ששוני זה גדול, מתגברת הנטייה לראות בעסקה השבה של מלוא הזכויות לפי ההסכם הראשון תמורת קבלת זכויות אחרות, חדשות, בהסכם המאוחר.

במובנים רבים, למעט העובדה שמדובר במקרקעין המצויים "באותו מקום" ושהחליפו ייעוד, כמעט ואין דמיון בין ההתקשרות הישנה בין המערערים למינהל - התקשרות שעניינה עיבוד פרדס, תוך קביעה כי "הזנחת עיבוד המוחכר" תביא לביטול ההתקשרות, לבין ההתקשרות החדשה - שעניינה מתן האפשרות ליזמות, בנייה וסחר. העובדה שמקרקעי הפיצוי הם חלק מאותם מקרקעין שהוחכרו בחוזה החקלאי אינה מעידה כי מדובר בהמשך מערכת היחסים הקודמת.

גם עיון בהחלטה 727 תומך בגישת המשיב, שלפיה קודם יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למינהל, ורק אחר כך תתקיים עסקת רכישה של הזכויות המוענקות כפיצוי. שיקולי מדיניות נוספים הם הפרשנות המצמצמת שצריך ליתן להחלטה 727 בהתאם לבג"ץ שיח חדש (244/00) והצורך שלא לייצר הבחנה מיסויית בין שתי חלופות הפיצוי שבהחלטה.

ייתכן אף שבגדרי ההליך דנא נאמרו הדברים מעבר לצורך, שכן המערערים כלל לא העלו את האפשרות שהתקיימה עסקת מכירה ביחס לחלק מהזכויות במקרקעין בלבד, והם שוללים קיום עסקה כאמור וממילא כל חיוב במס שבח. חליפין על פי החלטה 727 אינם עונים על דרישות סעיף 65 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 שכן אין הם נעשים בכפייה, ולחוכר ישנה הזכות לבחור באופציות שונות האמורות בהחלטה, או אפילו לסרב לקבל את האמור בהחלטה 727 ולא לבצע שינוי ייעוד בקרקע מכל וכל.

שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה, וכידוע בית המשפט שלערעור אינו ממהר להתערב במסקנתה של ערכאה ראשונה בשאלה שבעובדה. ברם, אף אם היינו נכונים לראות בשאלה של תוספת מע"מ שאלה משפטית המצדיקה בחינה ערעורית - הרי בנסיבות לא הונחה בפנינו תשתית עובדתית או משפטית לדון בה. לפיכך, לא נמצאה עילה להתערב בקביעת ועדת הערר, אשר כאמור לכאורה עולה בקנה אחד עם פסיקה קיימת בהקשרים קרובים.

פסק הדין דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ (ו"ע 1419-12-08), שלפיו החזרת מקרקעין למחכיר בסיום חוזה החכירה אינה בגדר "מכירת זכות במקרקעין" במובן חוק מס שבח, אינו מסייע למערערים. פסק דינה של ועדת הערר מתייחס למצב שבו מוחזרים מקרקעין למחכיר בתום תקופת חכירה ולפי התנאים הקבועים בהסכם החכירה. מצב זה אינו דומה לנסיבות דנן, שכן בענייננו נערכה עסקה חדשה בין הצדדים אשר החליפה את חוזה החכירה בטרם הגיע לסוף דרכו.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

לפני כב' השופטים א' פרוקצ'יה, ע' ארבל, א' רובינשטיין

ניתן ב-25.8.2010