היעדר חבות במס רכישה לגבי משתכנים מושבים

בית המשפט העליון קבע כי אין למסות במס רכישה משתכנים בהרחבות מושבים כרוכשי דירה מוגמרת מקבלן. זאת, מכיוון שמשעה שקבע בית משפט העליון בהילכת מפלסים כי המושב לא רכש זכות במקרקעין מהמינהל ולא מכר זכות במקרקעין לקבלן, והקבלן לא רכש כל זכות במקרקעין, ממילא אין לראות את הקבלן כמי שמכר את הדירות למערערים, ואין למסותם במס רכישה על פי שווי דירות מוגמרות הכולל את רכיב הקרקע ואת הוצאות הפיתוח ששולמו למושב. רקע עובדתי וטענות הצדדים עניינו של ההליך שלפנינו בעסקאות שנערכו במקרקעין שהוחזקו על ידי מושב רגבה מכוח חוזי שכירות תלת-שנתיים אשר נכרתו בין המושב לבין המינהל למטרת שימוש חקלאי. המקרקעין המדוברים מצויים באתר ההרחבה של המושב, והעסקאות שעליהן נסב ערעור זה נערכו לאחר שהמינהל אישר את הפשרתה של משבצת חקלאית לשם הקמת שכונת מגורים במושב מכוח החלטה 737. בשנת 1998 נחתם הסכם עקרונות בין המושב לבין הקבלן, ולפיו יימכרו זכויות המושב במקרקעין לקבלן, שנטל על עצמו אחריות לביצוע התכנון, הבנייה והשיווק של הדירות בפרויקט ההרחבה באופן מרוכז. ביום 20.8.1999 נכרת הסכם מפורט "מושב-יזם" בין המושב לבין הקבלן, שבמסגרתו הצהירו הצדדים כי "ידוע להם כי העסקה נשוא הסכם זה אין בכוחה להעביר זכויות כלשהן במקרקעין ליזם ו/או מי מטעמו וכי הקצאת זכויות במקרקעין תתבצע מהמינהל למשתכנים כמפורט בהסכם זה". במקביל פעלו המערערים לרכישת המקרקעין בפרויקט ההרחבה, ולשם כך העבירו סכום של 28,000 דולר כל אחד למושב בעבור חלק מהוצאות הפיתוח והתשתית העתידיות. לאחר מכן קיבלו מכתב המלצה מהמושב למינהל אשר אישר את בקשותיהם להקצאת מקרקעין. המערערים שילמו דמי חכירה מהוונים למינהל. במקביל, חתמו המערערים על הסכם עם הקבלן להזמנת שירותי בנייה. השאלה שבמחלוקת היא: האם המערערים, שהם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה, רכשו את הבעלות במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בנייה לבניית ביתם, כטענתם, או שמדובר בעסקאות לרכישת דירות מוגמרות על ידי המערערים מהקבלן, כטענת המשיב. ועדת הערר קבעה (להלן: "הערר הראשון") כי יש לראות את הקבלן כמי שרכש זכות במקרקעי ההרחבה, וכי בין הקבלן לבין כל אחד מהמשתכנים התקיימה עסקה שבה רכשו המשתכנים מהקבלן את דירות המגורים. על כן, לשיטת הוועדה, כל אחד מהרוכשים חב בתשלום מס רכישה על פי החוק: הקבלן בגין רכישת המקרקעין מהמושב, והמערערים בגין רכישת דירה מוגמרת מהקבלן. לאחר הגשת הערעור הראשון לביהמ"ש העליון על החלטת ועדת הערר, ניתן פסק הדין בעניין מפלסים (ע"א 4071/02), שם נדון מעמד הקבלן בעסקאות הרחבת מושבים, ונקבע כי אין לראות את העסקה בין הקבלן למושב כמכירת זכות במקרקעין. לאור זאת חזר בו המשיב מטענתו כלפי הקבלן, אך סירב לקבל את ערעורם של המשתכנים. בהסכמת הצדדים חזר הדיון לוועדת הערר, אשר חזרה וקבעה (להלן: "הערר השני") כי העסקה בין המשתכנים לבין הקבלן היא עסקה לרכישת דירות מגורים ולא הזמנת שירותי בנייה. מכאן הערעור הנוכחי. לטענת המערערים, קבלת ערעור הקבלן מחייבת את קבלת ערריהם של המערערים, שאם הקבלן לא רכש זכות במקרקעין, ממילא לא יכול היה למכור זכות במקרקעין למערערים. מנגד, לשיטת המשיב יש לבחון את התוכן הכלכלי ואת המהות האמיתית של העסקה, המצביעה על רכישת דירה מוגמרת. דיון בטרם ניתן פסק הדין בערעור הראשון לבית משפט זה, תפיסתו הבסיסית של המשיב ביחס לעסקאות נשוא המקרה דנן הייתה כי הקבלן רכש זכויות מהמושב ומכרן למערערים, ועל כן הן הקבלן והן המערערים חבים במס רכישה. ואולם, כזכור, בעקבות פסק הדין בעניין מפלסים חזר בו המשיב מקביעתו כי הקבלן רכש זכות במקרקעין, וביטל את השומות שהוצאו לו. חרף זאת, בערר השני דבקה הוועדה בעמדתה כי מעמדו של הקבלן ביחס למקרקעין היה כשל בעלים. מסקנתה זו של הוועדה - בטעות יסודה. קיים קושי אמיתי לקבוע כי חזרתו של המשיב מעמדתו ביחס לעסקה בין הקבלן לבין המושב, והסכמתו לקביעה כי הקבלן מעולם לא רכש זכות במקרקעין מהמושב, אינן משליכות על העסקה בין הקבלן לבין המערערים. בענייננו, מוסכם על הכול כי הקבלן לא רכש כל זכות במקרקעין מהמושב. לא ניתן לנתק בין פעולת המכירה לבין פעולת הרכישה, ומשעה שנקבע שהקבלן מעולם לא אחז בזכויות בנות-מכירה במקרקעין, פשיטא שלא יכול היה למכרן למערערים, וממילא לא ניתן לומר שהמערערים רכשו אותן מידיו. זאת ועוד, לא ניתן לגזור גזירה שווה מעניין לנג (עמ"ש 5024/99) לענייננו. בעוד בעניין לנג היה ברור כי המוכרים הם "בעלי הזכות במקרקעין", הרי בענייננו כאמור הקבלן אינו בעל זכות במקרקעין. סוגיה זו היא הטומנת את הקושי המרכזי הניצב בבסיס מסקנתה של ועדת הערר. למעלה מן הצורך בחן בית המשפט את מערכות ההסכמים בין המערערים, למושב ולקבלן, ושם נמצאו פרמטרים שונים, שמקצתם חורגים מהמקובל בהסכמי מזמין-קבלן, ומקצתם עולים בקנה אחד עם יחסי מזמין-קבלן. בכל מקרה, כאמור לעיל, הכרעתו של בית המשפט העליון התבססה על כך שהקבלן לא היה בעל הזכות במקרקעין. עוד קבע בית המשפט בהתייחס לטענת המשיב כי לא הוכח כי הסכום ששילמו המערערים למושב בעבור הוצאות הפיתוח והתשתיות העתידיות הוא בעבור ויתור על זכות החכירה של המושב. אשר לטענת המשיב כי על שיעור מס הרכישה להיגזר מ"שווי השוק" של הזכות הנרכשת, ועל כן, לדבריו, יש לכלול לעניין שווי הרכישה את הסכום ששולם למושב בגין המלצתו למינהל, כאמור הסכום שולם בעבור הוצאות הפיתוח, ולא בעבור המלצת המושב. ראיה זו לא נסתרה, ודי בכך כדי להביא לדחיית טענת המשיב. טענת המשיב אף עומדת בסתירה להילכת מפלסים, שם נקבע כי אין לראות בפעולת ההמלצה של המושב כמכירת זכות לקבל זכות במקרקעין, או כמכירה של זכות להורות על מכירת זכות, ונקבע כי אין למסות את המשתכנים במס רכישה בגין תשלומים אשר שולמו לאגודה. יתרה מכך, גם אם הזכות הנרכשת הייתה של דירה מוגמרת, הלכה היא כי אין לחייב בגין הוצאות פיתוח כאשר אלו בוצעו לאחר מועד מכירת הזכות. תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים