הנחת המס בתקופה הקובעת חלה גם על מס מכירה

תקציר ע"א 7767/04 מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז נ' אפרים רוגובין בע"מ ואח' השאלה המשפטית והרקע העובדתי ------------------------------------------------------ במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין שנעשתה בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), נקבעה הוראת שעה, שלפיה המוכר זכות במקרקעין שנרכשה לפני היום הקובע זכאי להנחה בשיעור מס השבח החל. כמו כן בוטל מפורשות מס המכירה על דירת מגורים, וגם על נכסים אחרים אם אלו נרכשו לאחר היום הקובע. באשר להנחות או הקלות במס המכירה על נכסים אחרים שנרכשו לפני היום הקובע, ככלל תיקון מס' 50 לחוק שותק. מכאן, השאלה שבבסיס הערעור היא האם ההנחה שנקבעה בהוראת השעה על מס שבח חלה גם על מס מכירה, כל זאת נוכח סעיף 72י לחוק, הקובע כי דין מס מכירה כדין מס שבח "לכל דבר ועניין" (יצוין כי הוראת השעה לא הוארכה, ומס המכירה בוטל). ועדות הערר הגיעו למסקנות שונות בשאלה זו, ומכאן הערעור דנן.

טענות הצדדים --------------------------- לטענת המנהל, אין ללכת שולל אחר לשונו של סעיף 72י לחוק, ויש להבינו על רקע תכליתו. לטענתו, סעיף זה עניינו החלה של הוראות מנהליות וכלליות בלבד, כגון אופן השומה והליכי ההשגה, אך לא החלה של הוראות מהותיות כגון פטור או חיוב. עוד לטענת המנהל, אין בהוראת סעיף 48א1 לחוק (להלן: "סעיף ההקלה") עיגון לשוני שיאפשר את החלת הסעיף גם על מס מכירה. ההנחה הקבועה בסעיף, לפי לשונה המפורשת, היא משיעור המס החל לפי סעיף 48א לחוק - דהיינו מהמס על השבח בלבד, ואין להחילה על מס המכירה ששיעוריו קבועים בסעיף 72ד לחוק. עוד טען המנהל כי אין ולו רמז בהמלצותיה של ועדת רבינוביץ' (הוועדה שגיבשה הצעות לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין) לכך שהייתה כוונה ליתן הנחה זו גם במס מכירה, וכי החלת פטורים במסגרת הרפורמה נעשתה במפורש. כמו כן, לשיטת המנהל סעיף ההקלה הוא סעיף ספציפי מאוחר, ולכן הוא גובר על הדין הכללי הקבוע בסעיף 72י לחוק. לטענת המשיבים, לשון סעיף 72י לחוק היא "כל דבר ועניין", ואין סיבה לחשוב כי מדובר בהוראות טכניות בלבד. כאשר ביקש המחוקק שהוראות מסוימות לא יחולו על מס מכירה או על מס רכישה (שדינם כדין מס שבח לכל דבר ועניין) - הוא קבע זאת מפורשות. המשיבים טוענים כי העובדה שהמחוקק מיעט במפורש הוראות פטור מסוימות בסעיפים 9(ה) לחוק ו-72י לחוק, מלמדת על כוונתו הברורה להחיל את כל יתר ההנחות והפטורים שלא מועטו במפורש. לאור האמור, לטענת המשיבים לשון החוק ותכליתו לעודד את פעילות הנדל"ן עולות בקנה אחד עם פרשנותם. דיון סעיף 72י לחוק קובע מפורשות כי דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין. מס מוגדר בסעיף 6 לחוק כמס שבח. מבחינת לשון הסעיף ("לכל דבר ועניין") יש אפוא עדיפות ברורה לעמדת המשיבים. בענייננו, החלת הוראות מס שבח היא רוחבית, ולא טכנית ומוגבלת כטענת המנהל. כאשר ביקש המחוקק לסייג החלת הסדר חקיקתי, הוא עשה שימוש בביטויים "אם אין כוונה אחרת משתמעת", "בשינויים המחויבים", "ככל שהדבר מתאים לעניין", "רק לעניין כזה או אחר" וכו'. לפיכך, הלשון ההחלטית של הביטוי "לכל דבר ועניין" מובילה להחלה "משמעותית" של דין מס שבח. עיגון ראשון ומרכזי במלאכת הפרשנות הוא לשון החוק. זאת ועוד, מלשון החוק אין אינדיקציות לכך שהמחוקק ביקש לשוות לסעיף 72י לחוק נופך טכני, ואין כל אינדיקציה בלשון הסעיף שתמנע את החלת הנחת המס האמורה. תכלית החקיקה אף היא תומכת בכך. תיקון מס' 50 נועד מעיקרו לעודד ולהמריץ את הפעילות בענף הנדל"ן ולהסיר חסמי מס. לעניין הוראת סעיף ההקלה אף נקבע מפורשות כי היא נועדה "לתרום על דרך של הנחה ממס להאצת הפעילות בשוק המקרקעין". יוצא אפוא כי החלת ההנחה הקבועה בסעיף ההקלה גם לגבי מס מכירה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה ועם עיקרו של תיקון מס' 50, ובוודאי שאין בתכלית התיקון כדי לקבוע את היפוכו של דבר - דהיינו שההנחה לא תחול גם על מס מכירה. לאור המטרה עלינו לפרש את האמצעי, ובענייננו המטרה כפי שהוגדרה והאמצעי שנבחר מצדיקים פרשנות על דרך ההרחבה, ולפחות לא על דרך הצמצום. זאת ועוד, אין לומר כי שתיקת המחוקק באשר להחלת סעיף ההקלה היא הסדר שלילי. ראשית, כאמור "דין מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר ועניין", לכן כלל אין זה בטוח שניתן לדבר על שתיקה המצריכה פרשנות. מכל מקום, גם אם בשתיקה עסקינן, הסדר שלילי הוא רק אחת מהאפשרויות לפירוש "שתיקה" של טקסט משפטי. "שתיקת החוק אינה מצביעה בהכרח על הסדר שלילי אלא רק שתיקה שהיא מדעת". בענייננו לא ניתן לדבר על שתיקה מדעת, וכן מבחינה תכליתית אין כל יסוד שיוביל למסקנה כי מדובר בהסדר שלילי. אין לדבר על סתירה בין סעיף ההקלה לסעיף 72י לחוק. מכאן אין להידרש לטענות המנהל בדבר יחס בין נורמות מאוחרות וספציפיות לבין נורמות מוקדמות וכלליות. שיקול נוסף הוא ביטולו של מס המכירה מיום 1.8.2007. העניינים דנן אמנם קדמו למועד זה, אך אין בכך כדי לשלול השפעה פרשנית של הדברים, שהרי כבר נקבע מפורשות כי חקיקה מאוחרת יש בה כדי להשפיע על פירוש חקיקה מוקדמת. הביטול משקף למעשה מגמה ברורה של המחוקק להביא להפחתת שיעורי מס המכירה, עד לביטול המס כליל. אף אם קיים ספק בדבר החלת סעיף ההקלה בענייננו, הרי שיקול נוסף להחלתו הוא השיקול הפרשני לטובת משלם המס. תוצאה הנחת המס תחול גם על מס המכירה. ערעורי המנהל נדחו.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' ריבלין - משנה לנשיאה, מ' נאור, ע' ארבל ניתן ב-5.8.2010