גבייה מנהלית - התיישנות חובות מס

רשות המסים טוענת לאורך שנים כי חובות מס אינם מתיישנים. פסיקה חדשנית, רע"א 187/05 נעמה נסייר נ' עיריית נצרת עילית, מנציחה בנסיבות מסוימות בדיוק את ההפך. אף על פי שפסק הדין שיידון במסגרת רשימה זו נכון לגבי כל גבייה מנהלית באשר היא, לגבי הליכי גבייה המתנהלים על ידי רשות המסים פסק דין זה הוא משמעותי ביותר וקריטי, ובמיוחד על רקע העובדה שקיימים חובות מס פתוחים שלא נגבו עד היום בסדר גודל של מיליארדי שקלים, חלק מהם משנות מס ותיקות מאוד שהליכי הגבייה לגביהם כבר הופסקו זה עשור. לאור פסק הדין: ● הליך גבייה שלא מוצה במסגרת תובענה מול רשות שיפוטית, יהיה בר גבייה במשך 7 שנים מיום דרישת סכום המס. בתום 7 שנות התיישנות, רשות המסים לא תוכל לגבות יותר חובות מס. ● כעיקרון, חובות מס כפופים להליך של התיישנות אזרחית ולא להליך שיהוי מינהלי, ולכן אין קשר בין פעולות הרשות לפעול במהירות הראויה לגביית החוב לבין התיישנותם, שכן התנהגות הרשות כאמור היא במישור השיהוי המנהלי, ואילו חלוף הזמן הנדרש הוא במישור ההתיישנות האזרחית. את מועד תחילת ההתיישנות יחלו לספור ממועד קיום החוב. כדי שיהיה ניתן לקבוע כי חוב התיישן, צריך שממועד קיומו לא תוגש לגביו תובענה, ובלשון החוק - הליך אזרחי לפני בית משפט. תובענה יכולה להתפרש לאור פסק הדין גם כנקיטת הליכי גבייה. ● לאור האמור לעיל, הליך גבייה שלא התחיל מטעמי הזנחה, או כל הזנחה מצד הרשות בביצוע הליכי גבייה קיימים, וכן התרשלות הרשות בהליכי גבייה מתמשכים, עשויות אף הן להוליד "ויתור על חובות" מטעמי התיישנות. עם זאת, ייתכן שבית המשפט יקשור בעתיד את עניין ההתיישנות לעניין השיהוי, ולא יתייחס לשני הפרמטרים כקבוצות משפט שונות, וזאת בשל המאפיינים הציבוריים והפרטיים הנוגעים אחד בשני, ואלה יחדיו ישפיעו על היות החוב בר גבייה אם לאו. ● לפסק הדין השפעה גם על הליכי הגבייה המיוחדים שמציעה פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), לפי הוראות סעיפים 119א ו-194 לפקודה. לאור ההלכה שנפסקה, הליכי גבייה מיוחדים יינקטו במהירות רבה יותר וביתר שאת. ● השפעה נוספת לפסק הדין נוגעת לדיון על חובות המס הנובעים מהצהרת הנישום (שומות 00) לעומת שומות בהסכם (02, 07), או שומות שנפסקו בבית משפט (11). כתוצאה מההלכה, יגבר הקשר בין העוסקים בשומה לבין העוסקים בגבייה, בתוך רשות המסים, ותינתן לכך תשומת לב מיוחדת. ייתכן אף שיוצאו הנחיות עבודה מיוחדות הנוגעות ליישום פסק דין חשוב ועקרוני זה. כיום ברוב משרדי השומה לא נחתמים הסכמים בלי הסדר גבייה שנערך במקביל בעניינו של הנישום, ולפיכך מאותו יום הליך הפיקוח בעניינו הוא מתמשך וצמוד בכל רגע נתון. העובדות וההלכה: בפסק הדין דובר על בעלים שהחזיק דירה ששטחה המקורי היה 79 מ"ר. בשנת 1992, לאחר שקיבל היתר בנייה, הוא הרחיב את דירתו ל-198 מ"ר. הרשות המקומית המשיכה לחייבו בתשלומי ארנונה על בסיס שטחה המקורי של הדירה, ורק לאחר 10 שנים ממועד הרחבת הבנייה פנתה הרשות לבעל הנכס ודרשה הפרשי ארנונה החל ממועד הרחבת הדירה. בעל הנכס לא שילם את אשר נדרש, והרשות פתחה בהליכי גבייה מנהליים. טענתו של בעל הנכס נדחתה בשתי ערכאות מוקדמות, ולכן סוגיה זו, על מורכבותה, התבררה בבקשת רשות ערעור שעניינה בשתי שאלות, אשר מעבר להשלכותיה על הסוגיה הנדונה בפרט ועל כל הליך גבייה מינהלי בכלל, היא משליכה על כל הליך גבייה שמתבצע על ידי רשות המסים בישראל. טענת ההתיישנות בשתי הערכאות הנמוכות נדחתה מנימוקים שונים; בעוד שבית משפט השלום פסק כי אין לקבל את טענת ההתיישנות מכיוון שהבעלים אינו כופר בעובדות במסגרת טענה דיונית, בית המשפט המחוזי פסק כי אין לטעון טענת התיישנות, שהיא טענת הגנה, מקום שמדובר בתביעה לסעדים נגד הליכי גבייה. בית המשפט המחוזי מחה גם נגד התנהגות הבעלים, שקיבל כנדרש דרישות ארנונה, ולא הסב את תשומת לב העירייה לטעותה במשך כל אותן שנים. השאלות לענייננו הן: האחת - האם הרשות הייתה רשאית לתקן את הרכיבים המשפיעים על חישוב הארנונה רטרואקטיבית, כלומר להחיל את החישוב המתוקן גם על התקופה שקודמת לתיקון ולגבות את ההפרש. והשנייה - אם התשובה לכך חיובית, האם התחולה לאחור תהיה מוגבלת לתקופה שטרם התיישנה. בית המשפט העליון דחה את הבקשה לרשות ערעור בכל הנוגע לתיקון הרטרואקטיבי של שומת הארנונה, אך קיבל את עמדת בעל הנכס לעניין טענת ההתיישנות. נפסק כי לרשות מקומית יש סמכות לתקן את חיוב הארנונה רטרואקטיבית, ואולם באשר לתחולת התיקון הרטרואקטיבי, ובשל גישות סותרות בערכאות בית משפט תחתונות, בחר בית המשפט העליון, לאחר דיון בסוגיה כערעור, לקבל את דעת בעלי הנכס. סעיף 2 לחוק ההתיישנות, התשי"ח-1958 (להלן: "חוק ההתיישנות") קובע מפורשות כי ההתיישנות אינה גורמת לביטול הזכות לגופה, אלא רק חוסמת את האפשרות לתביעתה. כך, הוראה זו מבססת ומסווגת את טענת ההתיישנות, לפי חוק ההתיישנות, כטענה דיונית ולא כזכות מהותית, ומשכך מהווה טענה זו טענת הגנה בלבד, מגן ולא חרב. סעיף 2 לחוק ההתיישנות מורה כי: "תביעה לקיום זכות כל שהיא נתונה להתיישנות, ואם הוגשה תובענה על תביעה שהתיישנה וטען הנתבע טענת התיישנות, לא יזדקק בית המשפט לתובענה, אך אין בהתיישנות בלבד כדי לבטל את הזכות גופה." כאשר נישום לא משלם את אשר נדרש ממנו בשומה, פתוחות בפני הרשות שתי דרכי פעולה: האחת - הגשת תביעה אזרחית לביהמ"ש המוסמך, והשנייה - שימוש בהליכי גבייה מנהליים, כלי שרשות המסים משתמשת בו מדי יום, וכמעט בכל הליך גבייה. המסגרת היחידה שבה ניתן להעלות טענת התיישנות כנגד גבייה מנהלית היא בעתירה מנהלית או בתביעה לפסק דין הצהרתי, כבעבר. ברם, במסלול המשפטי המוליד את טענת ההתיישנות בידי האזרח, הופך הוא לתובע או לעותר, ובמקרה כזה קיימת חתירה כנגד הטענה כטענת מגן, שכן במקרה כאמור הופכת טענת ההתיישנות לטענת חרב. ביהמ"ש הסיק כי הליך הגבייה המנהלי מהווה "תביעה לקיום זכות", כמובנה בסעיף 2 לחוק ההתיישנות, ולפיכך נישום שנדרש לשלם מס בעקבות אכיפה מנהלית של הרשות, רשאי להתגונן בטענה שחוב המס התיישן. טענה זו עדיין אינה משנה מצביונה והיא נשארת טענת הגנה, הגם שאופן השמעתה הוא על דרך עתירה לביהמ"ש לעניינים מנהליים. השופטת א' פרוקצ'יה הוסיפה והתייחסה לשוני הקיים בין דיני ההתיישנות החלים בהליכים אזרחיים, ובין דיני השיהוי הנוהגים בהליכים מנהליים, אשר יכולים להשפיע על כל החלטה בדבר התיישנות. כך, לדידה, עלול להתעורר קושי בשאלת סיווג הליך כהליך אזרחי או מנהלי. ואולם, אף כי כל שאלה תוכרע על פי מהות העניין ובהתאם ליסודות הדומיננטיים המאפיינים אותו, עניינים שמהותם העיקרית נוגעת בעניינים בעלי אופי כספי ייחשבו עניינים אזרחיים לצורך תחולת דיני ההתיישנות. בעיקרון, גם השופטת ברלינר פסקה כך, אך סוגיה זו נשארה בצריך עיון. בית משפט יצק תוכן רחב לביטוי "תביעה לקיום זכות" כאמור בסעיף 2 לחוק ההתיישנות, ולפיה הביטוי כאמור אינו מוגבל בהכרח להליך המתנהל לפני רשות שיפוטית שבפניה הובא הדיון על עצם החבות. כך, לדידו, גם הליך לאכיפת הזכות, לרבות גבייה, המתנהל לפני גוף שלטוני שאינו רשות שיפוטית, ייחשב "תביעה". הגם שהביטוי הלשוני כאמור יכול לבטא פרשנות מצמצמת, נטיית בית המשפט היא דווקא לאפשרות המרחיבה, הכוללת בתחומה גם את הליכי הגבייה המנהליים, שכן ניתן להתייחס לדרישה לשלם מס כ"תביעה לקיום זכות". תמיכה לכך מוצא בית המשפט גם מבחינה לשונית, שכן הביטוי כאמור אינו כולל בהכרח את הדרישה שההליך יהיה כזה המיועד לבירור עצם קיומה של זכות, להבדיל מהליך שכל מטרתו דרישה לקיום הזכות. מכאן מגיע בית המשפט למסקנה כי אין חשיבות לכך שבהליך שבגדרו מושמעת בפועל טענת ההתיישנות, חובש הטוען את כובע "החרב", ובמיוחד כשזה נכפה עליו. בדרך זו, המתמקדת בבחינת ההליך שבו נתבעת הזכות שכנגדה נטען להתיישנות, ולא בהליך שבו מועלית טענת ההתיישנות, אין משום כפירה בהלכה המבוססת שלפיה טענת התיישנות היא טענת הגנה בלבד, בבחינת מגן ולא חרב. גם לפי גישת בית המשפט נותרה טענת ההתיישנות מחסום דיוני, שרק הנתבע רשאי להעלותה במטרה להכשיל תביעה ולא להקנות זכות מהותית. בהליך מהסוג הנדון בית המשפט מסיק כי מדובר דווקא בנתבע ולא בתובע, וזאת ללא קשר להליך שבו ניתנה לו ההזדמנות להשמיע בפועל את טענת ההתיישנות. ומה בין התיישנות אזרחית לבין שיהוי מינהלי? על כך עומדת השופטת פרוקצ'יה: "לשאלת המפתח, והיא - האם על הליך הגבייה המינהלי שיזמה הרשות, שכנגדו מוגשת התובענה לסעד הצהרתי, חלים דיני ההתיישנות של המשפט האזרחי, או שמא מצויים אנו 'במגרש' המינהלי, העוסק ביחסי הרשות השלטונית והאזרח בתחום המינהלי, שאפשר וחלים עליו דיני השיהוי מהמשפט הציבורי; האם הליך גביית ארנונה, המתבצע במסגרת פעולתה השלטונית של הרשות כלפי האזרח, כפוף לדיני ההתיישנות האזרחיים, או שמא מדובר בפעולה שלטונית, הכפופה לעיקרי המשפט הציבורי, והנתונה לפיכך לדיני השיהוי של המשפט הציבורי;" וכך פוסקת כבודה: "ההתיישנות כמובנה בחוק ההתיישנות חלה על מערכות יחסים הנשלטות על ידי המשפט האזרחי. היא חלה על יחסים בין פרטים וכן בין פרט לבין המדינה, בכשירותה כצד במשפט הפרטי. ההתיישנות נועדה לתחום גבולות של זמן להגשת תובענות, תוך יצירת איזון בין אינטרס התובע הפוטנציאלי, לבין אינטרס הנתבע הפוטנציאלי, ותוך הגנה על עניינו של הציבור במובן הרחב... עניינו של התובע מצדיק מתן שהות סבירה להיערך למימוש זכות תביעתו, ולמצות אפשרות השגת הסדר מחוץ לכותלי בית המשפט; עניינו של הנתבע מחייב תחימת גבולות התקופה שבה יהיה חשוף לסכנת תביעה, והגבלת משך הזמן שבו ייאלץ לשמור על ראיותיו לצורך המשפט; האינטרס הציבורי הכללי מחייב הגבלת משך הזמן לפתיחת הליך אזרחי כדי להבטיח שבתי המשפט יעסקו בענייני השעה, ולא בנושאים שאבד עליהם הכלח. האיזון בין מכלול האינטרסים הללו משתקף בדין ההתיישנות האזרחי." לעומת זאת, השיהוי יוכרע במשפט הציבורי על דרך ייחוס משקל ראוי לשלושה יסודות: טענה המועלית כטענת סף בידי הרשות, טענה המועלית כטענת סף בידי אזרח, ופגיעה בשלטון החוק. בכל מקרה, האיזון ביניהם ייעשה תוך קביעת היחס בין מידת הפגיעה באינטרסים של היחיד או של הציבור, לבין מידת הפגיעה בחוק ובערכי שלטון החוק. איזון כאמור ייעשה בהתחשב באינטרסים שהם מעבר לאלה של הצדדים הישירים למחלוקת ("בבסיסו של השיהוי עומדת העובדה, כי עבור הזמן גרם לשינוי המצב ולפגיעה באינטרסים ראויים להגנה. בין אם אלה אינטרסים של הרשות השלטונית, בין אם אלה אינטרסים של אדם אחר, ובין אם זהו אינטרס הכלל; ובאיזון הכולל, השמירה על אינטרסים אלה חשובה היא יותר מהשמירה על האינטרס של העותר"). ואולם, בזאת אין די. כבודה דנה בעניין השפעת המידתיות ("ההתיישנות בנויה על גבולות זמן קשיחים; השיהוי במשפט הציבורי הוא מושג גמיש, הנתון לבחינה על פי נסיבות הענין... בסכסוך מינהלי מובא במנין השיקולים לא רק אינטרס המתדיינים במובנו הצר, אלא אינטרס הכלל, ובגדרו - שלטון החוק") שבשיהוי על האזרח והציבור, ופוסקת כי השפעה זו קשורה בטענה שיכול לעלות חייב כנגד הרשות, כך שבחלוף זמן רב ובלתי סביר מאז נתגבשה עילת תביעה בידי הרשות ועד לפתיחת הליך כנגד החייב, נהפך אותו הליך לבלתי הוגן ובלתי ראוי כלפיו על פי מושגי המשפט הציבורי. בהקשר זה, השיהוי יהיה בנוי על חובתה של הרשות לפעול במהירות הראויה, המשתנה ממקרה למקרה על פי נסיבותיו, בדרישתה מן האזרח לקיים את חובותיו. חובת המהירות הראויה המוטלת על הרשות המנהלית, על פי הפסיקה, אינה אלא חובת התנהגות סבירה, אשר בבסיסה נדרשת הרשות המנהלית לפעול באופן רציני ואחראי ובהתחשב בנסיבות ובמשאבים. סבירות פעולתה של הרשות המנהלית לא תעמוד במבחן בית המשפט כאשר היא חורגת מגבולות הסביר שבמתחם שיקול הדעת של הרשות, וכאשר זו לא הפעילה שיקול דעת בהערכת הנסיבות ובקביעת סדרי עדיפויות בפעולה המנהלית. ומתי נזדקק להכריע בשאלה על פי דיני התיישנות או דיני שיהוי? השופטת פרוקצ'יה פסקה: "ענין המתאפיין בדואליות נורמטיבית ישוייך לתחום ההתיישנות האזרחית או לדיני השיהוי המינהליים בשים לב ליסודות הדומיננטיים המאפיינים את מהותו. תיבחן מהותו של הענין מבחינת השאלה האם היסודות השליטים בו הם בעלי אופי אזרחי או מינהלי; יש להניח כי ענינים שמהותם העיקרית נוגעת בענינים בעלי אופי כספי ייחשבו ענינים אזרחיים לצורך תחולת דיני ההתיישנות. ענינים שמהותם המרכזית היא מינהלית, דינם להיות מוכרעים על פי דיני השיהוי המינהליים. הלבוש הדיוני של ההליך - כהליך אזרחי או עתירה מינהלית - אינו מכריע לעניין זה." ומה באשר לתחום המסים? פוסקת השופטת פרוקצ'יה כי תחום המסים הוא מענפיו המובהקים של המשפט הציבורי. באמצעותו מפעילות המדינה ורשויות הציבור השונות את כוחן הכופה על האזרח, ומחייבות אותו להעביר, במישרין או בעקיפין, סכומי כסף למימון קופתן הציבורית, ואולם עניינים הקשורים בגביית מסים הם בעלי מאפיין אזרחי בולט, שכן מדובר בתביעה לתשלום סכום כסף, המשווה מאפיין אזרחי להליך. כך, ניתן להגיע למסקנה כי דיני המסים כדין ארנונה הם לעניין הנדון בפסק הדין. או אז, מכיוון שמדובר בתביעה לתשלום סכומי כסף, רשות המסים צריכה לנקוט את כל הצעדים הנדרשים כאמור לעיל כדי להרחיק מאמצעי הגבייה המנהליים שבהם היא נוקטת את טענת ההתיישנות. כך, ניתן לה פרק זמן של שבע שנים לממש את תביעתה, והנישום רשאי לצפות כי בחלוף התקופה לא ייחשף עוד לתביעה לתשלום הכסף. אשר לאינטרס הציבורי, פסקה כבודה כי אמנם חסימת תביעת הרשות בטענת התיישנות פוגעת באינטרס הציבורי לממש את גביית המס במלואה, אך עוצמת הפגיעה אינה עומדת כנגד שיקולי היציבות והוודאות, המושגים בהחלת תקופת ההתיישנות האזרחית על תביעות הרשות למימוש הגבייה. לא זו אף זו, בהתייחסה לחוקי המס פסקה השופטת כי קיימת הרמוניה בין פסיקתה לבין התפיסה הכללית העולה מתוך חקיקת המס בישראל והפסיקה הקשורה בה, שלפיה תביעות לתשלום מס או להשבתו כפופות בדרך כלל לתקופת התיישנות אזרחית [כך למשל, בפקודת מס הכנסה (בעיקר סעיפים 145, 169-159 לפקודה); בחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים") (בעיקר סעיפים 1, 2 ו-7 לחוק מסים עקיפים); בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס רכוש") (בעיקר סעיף 56 לחוק מס רכוש); בפקודת המכס (בעיקר סעיפים 150 ו-154 לפקודת המכס); ובחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") (בעיקר סעיפים 534-532 לחוק מע"מ)]. וראו גם: דניאל פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט, כרך ב, 885-876 (מהדורה שנייה, 1998). לדידה: "הימצאותם של הסדרי התיישנות ספציפיים מצביעה אף היא על שיוכם הענייני של חוקי המס לדין ההתיישנות האזרחי, להבדיל מהשיהוי המנהלי."

הכותב - ממשרד שגיב בלזר ושות', עורכי דין