מבוא

לא פעם אנו נתקלים בחברה שהכנסותיה גדלו, רווחיה עלו, אולם מבחינת תזרימית מצבה הורע. כיצד זה ייתכן? התשובה לכך היא שההכנסות אמנם גדלו, אבל תקופת "ימי הלקוחות" (התקופה עד שהלקוח פורע את חובו) הלכה והתארכה.

כיצד ניתן להתמודד אם התופעה הזאת? קרי, שהחברה לא תשלם מס על רווחים שעדיין לא התקבלו (כספים שלא התקבלו). התשובה הפשוטה לכך היא מעבר החברה מדיווח על בסיס צבירה לדיווח על בסיס מזומן. אלא מאי, חברה שיש לה מלאי אינה יכולה לדווח לצורכי מס על בסיס מזומן. כך נקבע בפסק דין קבוצת השומרים (ע"א 494/87) ובפסק דין דמבו בע"מ (עמ"ה 173/91), וכן בחוזר מס הכנסה 39/93 מאוגוסט 1993.

במאמר זה ננסה להציג אפשרות שהחברה האמורה תדווח לצורכי מס על בסיס מזומן אף על פי שיש לה מלאי.

מס הכנסה

חברה שיש לה מלאי מחויבת לדווח לצורכי מס על בסיס צבירה. חברה שאין לה מלאי יכולה לדווח על בסיס מזומן.

כעת נפתור את הבעיה שהצגנו (גידול בהכנסות וברווח וגידול בימי לקוחות, שמוביל לקושי בתזרים מזומנים): החברה המייצרת תמכור במחיר עלות לחברת בת שלה; חברת הבת תרכוש מחברת האם רק אם יש לה הזמנה מלקוח חיצוני; חברת הבת תמכור ללקוח חיצוני ברווח.

כעת בחברת האם אין רווח, שהרי היא מכרה במחיר עלות, בחברת הבת יכירו ברווח רק על בסיס מזומן, שהרי לחברת הבת אין מלאי, ובגין מכירות שלא נפרעו לא יכירו ברווח. הבעיה נפתרה.

קיים קושי מסוים מכוח סעיף 85 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 שקובע כדלהלן:

"(א) בחישוב ההשתכרויות או הרווחים מעסק לענין פקודה זו, יראו מלאי עסקי שהיה שייך לאותו עסק... כנמכר בסכום השווי:...

(2) מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה..."

בסעיף 85 לפקודה יש הגדרה ל"סכום השווי". אין הגדרה ל"תמורה". במקרה שציינו לעיל המלאי נמכר בתמורה מלאה. הואיל וכך, אין מקום לתחולת סעיף 85 לפקודה, ולכן לא אמורה להיקבע תמורה אחרת.

כמו כן, אין ללמוד מהגדרת "תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, שהרי הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה זהה להגדרת "סכום השווי" שבסעיף 85 לפקודה. מכאן ש"תמורה" ו"סכום השווי" - זהים. אם כך, מדוע לא השתמשו באותם מילים? לפיכך יש לפרש את המילה "תמורה" בסעיף 85 לפקודה כפי שפירשנו, דהיינו - המחיר שנקבע בין הצדדים בהנחה שהמלאי נמכר במחיר עלות לפחות.

כמובן ייתכן שרשות המסים (מס הכנסה) תטען למלאכותיות. אולם, כמו שאדם רשאי לפעול במסגרת חברה משפחתית כדי להקטין את נטל המס, כך רשאי אדם לפעול כפי שציינו לעיל כל עוד הוא לא יוצר הפסדים יש מאין. האם יש סעיף בפקודה שקובע שחייבים למכור ברווח? יש סעיפים שאומרים שלא ליצור הפסד יש מאין, אולם אין מקום לקביעת הכנסה רעיונית בחברת האם, שהרי ההכנסה נרשמה ונקבעה בחברת האם.

מס ערך מוסף

לאחר שנפתרה בעיית מס הכנסה, יש לבחון מהן השלכות מע"מ בסוגיה האמורה. סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע כי עסקה שמחירה הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים.

למדים אנו שלעניין מע"מ מחיר העסקה יהיה שונה מהמחיר לעניין מס הכנסה ויעמוד על מחיר שוק. מחיר שונה במע"מ ובמס הכנסה אינו חדש; הרי אין סעיף בפקודה או בחוק מע"מ שקובע שהמחיר במס הכנסה ובמע"מ הוא זהה.

האם המחיר השונה לעניין מע"מ יהווה בעיה? התשובה שלילית. שתי החברות (האם והבת) יירשמו ב"איחוד עוסקים". במצב שתיארנו לעיל רוכשת המלאי תמכור את המלאי ותתחייב במס עסקאות, לפיכך רוכשת המלאי תוכל לקזז מס תשומות. באיחוד העוסקים "ידווחו" על מס העסקאות ועל מס התשומות, וכך אין נזק תזרימי (בפנקס מע"מ לא "ינפחו" מחזור).

סיכום

ייתכן שלמרות פס"ד קבוצת השומרים ופס"ד דמבו שצוינו לעיל, חברה שיש לה מלאי ושמחויבת לדווח למס הכנסה בדוח השנתי על בסיס צבירה, תוכל לדווח על בסיס מזומן בהתקיים התנאים שצוינו לעיל. הפתרון יעיל לחברות שמחזור המכירות שלהן הולך וגדל, וכן "ימי הלקוחות" הולכים וגדלים, כך שנוצר מצב שישולם מס על רווח שההכנסות בגינו לא נתקבלו בפועל. המעבר לדיווח על בסיס מזומן יועיל לחברה כאמור.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"