ביטול הטבות מס למפרע-ההליך הראוי ושאלת ההתיישנות

השאלה המשפטית והרקע העובדתי המערערת היא חברה העוסקת בייצור ובהרכבת משטחים, מערכות קירור ורכיבים למתקני החלקה על הקרח. בשנת 1994 ניתן למערערת כתב אישור לביצוע תוכנית השקעות. בין התנאים לאישור היו הקמתו והפעלתו של המפעל בנצרת עילית, והיקפי מכירות מינימליים. המערערת לא עמדה בתנאים אלה. משכך הוא, ביטל מרכז ההשקעות ביום 14.4.2002 את כתב האישור למפרע, ובוטלו הטבות המס שניתנו בגינו, ובכלל זה פטור שניתן ממס חברות על רווחים בלתי מחולקים. במקביל לתיק זה הגישה המערערת עתירה למתן פסק דין הצהרתי, שלפיו יש לבטל את הביטול למפרע של כתב האישור. עתירתה של המערערת נדחתה על הסף מחמת היעדר סמכות עניינית [הדרך לערעור על החלטות המנהלה על פי סעיף 25 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד") היא בהגשת ערר לוועדת ערר, שעליו ניתן לערער לבג"ץ]. עם זאת, במסגרת פסק הדין נקבע כי המערערת תהיה רשאית להעלות טענות כנגד תוקפה של ההחלטה לבטל את כתב האישור, במסגרת של תקיפה עקיפה בתיק המסים דנן. בערעור דנן עולות הסוגיות להלן: האם ניתן לתקוף את החלטת המנהלה בתקיפה עקיפה? מהו ההליך הנכון לגבייה של הטבות מס שניתנו מכוח החוק? ומהי תקופת ההתיישנות החלה על אותה גבייה? דיון תקיפה עקיפה - במסגרת התביעה למתן סעד הצהרתי טענה המערערת כי אי עמידתה בתנאי כתב האישור, ככל שמדובר בצורך להעביר את המפעל לנצרת עילית, היה תוצאה ישירה של מחדלי המדינה, ומשכך הוא, סוכל מימושו של התנאי בכתב האישור עקב מחדלי המדינה עצמה. מכאן שאין לתלות את אי קיומו של התנאי בהתנהלות המערערת, ולכן עמדה המערערת על ביטול ההחלטה בדבר ביטול כתב האישור. לחלופין נטען כי המערערת זכאית להטבות חלקיות. לטענתה של המערערת, עומדת לה הזכות להעלות בערעור דנן כל טענה נגד ההחלטה של מרכז ההשקעות, שהורתה על ביטול כתב האישור ועל ביטול ההטבות שניתנו. בית המשפט קבע כי לצורך בחינת מהותה של הטענה בנוגע להליך התקיפה, התשובה לשאלה תלויה במידתו של הפגם - מיהותו והיקפו. אם מידתו של הפגם שנפל בפעולת הרשות הוא עמוק באופן מהותי ובולט (כגון חריגה מסמכות), ייתכן שיהיה זה נכון ומוצדק להצדיק גם תקיפה עקיפה. הטענות שהשמיעה המערערת, על פי מיהותן אינן יכולות להישמע במסגרת תקיפה עקיפה, שכן הן אינן נוגעות לעצם תקיפת החלטת המנהלה, שניתנה בסמכות. לכל היותר מדובר בטעויות בשיקול הדעת, טעויות שככל שהיו וספק אם היו, אינן יכולות להתברר במסגרת תקיפה עקיפה. ואולם, גם אם היו מתבררות במסגרת תקיפה ישירה, דינן היה להידחות. לדעת בית המשפט, משעה שנקבעו הקלות או הטבות בחוק, יש לפרשן בדווקנות, ותוך עמידה בכך שהוראותיו של החוק המיטיב יקוימו בדיוק מלא, ובענייננו, על פי כתב האישור ותנאיו. המערערת לא עמדה בתנאי כתב האישור, ולכן אין לאפשר לה את ההטבות האמורות. ההליך הראוי - אין מחלוקת כי למדינה יש סמכות לתבוע את החזר ההטבות שניתנו. המחלוקת היא האם יש לראות בהחזר הנתבע חוב מס או חוב אזרחי. הגם שמדובר במקרה דנן בהליך של גביית הטבות שניתנו ונשללו - הכול על פי הוראותיו של חוק העידוד - הרי בשונה ממסלול המענקים, מדובר בהטבות שניתנו בתחום המס; ומשמדובר בתוצאת מס, הדרך הדיונית הראויה היא במסגרת שומת מס, על כל המשתמע ממנה. גבייתן של ההטבות שנשללו, משאינן בסכום קבוע וידוע, דורשת שומה, קרי הערכה וקביעת שווי, וזאת כדי לעמוד על היקף ההטבה שניתן בכל שנת מס, שהרי ההטבות ניתנו כפונקציה של הכנסת המערערת לגבי כל אחת משנות המס בתקופת האישור, תוך שמירה מלאה על זכות המערערת כנישום לבדוק את השומה שהוצאה ולהשיג עליה. גישת הפסיקה היא כי מקום שבו מדובר בתביעת סכומים שזיקתם היא לתחום המס, יתברר הנושא בהליכים המיוחדים לדיני המס. לפיכך, כאשר לא מדובר במענק אלא בהטבות מס שניתנו, הרי כנגד דוחות שהוגשו בשנים הרלוונטיות הדרך הראויה לגבות את הטבות המס היא להוכיח את חוב המס, והליך כזה הוא הליך שומתי, גם אם הוא נעשה מכוח חוק העידוד, תוך התאמות נדרשות. טענת התיישנות - עיקר המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלת ההתיישנות בהוצאת השומה, שעה שההטבות ניתנו בשנים 1996-1994, כתב האישור בוטל בשנת 2002, והשומה הוצאה בשנת 2006 כשומה לשנת המס 2002. לטענת המערערת, משמדובר בהטבות מס שניתנו בשנות המס 1996-1994, הרי שבשנת 2002, שבה בוטל האישור, ניתן היה לכל היותר להוציא שומה לשנת 1996, גם זאת באמצעות הפעלת סמכותו של המשיב לפי סעיף 147(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. משלא הפעיל המשיב את סמכותו בשנת 2002, הרי מדובר בשנים סגורות, וכללי ההתיישנות הקבועים בפקודה, אשר צריכים לחול גם במקרה זה משמדובר בהטבות בתחום המס, צריכים לחול. בתגובה טוען המשיב כי הוראות חוק העידוד, המחייבות החזר הטבות לאחר שבוטל כתב אישור, אינן תוחמות בזמן את תקופת הדרישה להחזר, והן ממילא מניחות תקופה ארוכה של בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור, ובמקרה זה - 10 שנים. לחלופין טען המשיב כי יש להחיל על המקרה את הוראות חוק ההתיישנות. לאור זאת טען כי לא חלפה תקופה ההתיישנות. בסוגיה זו קובע בית המשפט כי החלטת המנהלה על ביטול ההטבות היא המועד הקובע לתחילת מניין התקופה הרלוונטית להוצאת השומה. חוב המס מתגבש במועד שבו מתגבשת העילה - שהיא הודעת המנהלה על ביטול ההטבה. החלת סעיף 145 לפקודה בענייננו מורה שהשומה שהוציא המשיב ביום 27.2.2006 הוצאה בתוך תקופת ההתיישנות, ולכן הוצאה במועד. תוצאה זו גם תואמת לעיקרון כי האישור ניתן לתקופת זמן, ולא לכל שנת מס בנפרד. הודעת הביטול היא המועד שבו קמה החובה להשיב את המס, ומאחר שקיימת הוראה מפורטת לעניין זה, הרי עומדת למשיב הסמכות - באישור המנהל - להוציא את השומה בתוך ארבע שנים, מסוף שנת המס שבה ניתנה הודעת הביטול. נושאים נוספים - טענתה של המערערת בדבר נזק ראייתי נדחתה. אם נגרם למערערת נזק ראייתי הנובע מאי שמירת מסמכים, הוא נובע מאי מילוי חובותיה, ואין לה להלין אלא על עצמה. למשיב אין סמכות במקרה זה ליתן הטבות חלקיות בגין התקופה שבה פעלה המערערת במגדל העמק ועמדה בתנאי האישור הזמני. משניתנה החלטה חד משמעית של מנהלת מרכז ההשקעות בדבר ביטול כל ההטבות וחובת השבה מלאה, אין למשיב סמכות לשקול או להחליט אחרת. חובות מסופקים - לטענת המערערת, לא היה מקום שלא להכיר בחובות מסופקים אשר נדרשו כהוצאה. ככל שהמערערת עומדת בדרישות להוכחת חובות מסופקים בשנות המס הרלוונטיות, יש לאפשר לה להציג את ראיותיה ולדון בטענות לגופן בשלב ההשגה. תוצאה הערר נדחה ברובו (פרט לעניין אי הכרת המשיב בחובות מסופקים, שיועבר לשלב ההשגה מול המשיב). בבית המשפט המחוזי בחיפה

לפני כב' השופטת ש' וסרקרוג - ס' נשיאה ניתן ב-7.6.2010