מיסוי הכנסות משכר דירה באיטליה בידי תושב ישראל

שאלה: ----------------- תושב ישראל משכיר דירה למגורים באיטליה. בשנות המס 2009-2008 ההכנסות דווחו באיטליה (מס בשיעור של כ-22%). השאלות: 1. היות שאין הוצאות ולא ניתן לקבל זיכוי מס בחו"ל בשיעור 15% על ההכנסה - האם ניתן לראות בהכנסה הכנסה פטורה בארץ? 2. האם אפשר לשלם מס בישראל בשיעור 15% בלבד?

תשובה: ------------------ החל מינואר 2003, מועד כניסתו של תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), תושבי ישראל חייבים במס בישראל על כלל הכנסותיהם, ללא תלות היכן הופקה או נצמחה ההכנסה ומהו סיווגה. אמנות למניעת כפל מס קובעות, בנוגע להכנסות מסוימות, היכן תהיה החבות במס, וכמו כן קובעות כיצד תחולק "עוגת המס" בין המדינות שהן צד לאמנה. בסעיף 6 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לאיטליה נקבע כי הכנסות ממקרקעין - ובכללן הכנסות מדמי שכירות ממקרקעין - ניתן למסותן גם במדינה שבה נבעו ההכנסות, לפי דיניה הפנימיים. משכך בענייננו, ככל שחלה חבות במס באיטליה על הכנסות כאמור על פי הדין הפנימי באיטליה, וכפי שניתן להסיק מנתוני השאלה - הכנסות כאמור ימוסו באיטליה. בנוגע לחבות המס בישראל - סעיף 122א לפקודה קובע את אופן המיסוי בישראל בגין הכנסות פסיביות הנובעות ליחיד תושב ישראל מדמי שכירות בחו"ל: "(א) יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1). (ב) יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), אינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי." כלומר, הסעיף מאפשר למסות הכנסות שכירות כאמור באחת משתי חלופות: האחת - חיוב במס לפי מדרגת המס החלה על היחיד כמפורט בסעיף 121 לפקודה, ואולם מדרגת המס המינימלית תהיה בשיעור 30% (למעט יחיד שגילו מעל 60). בחישוב ההכנסה החייבת והמס החל, רשאי המשכיר לנכות פחת או הפחתות, וכן לנצל זיכויים, ניכויים או פטורים שהוא זכאי להם במסגרת הפקודה כנגד הכנסה זו, ובתוך כך גם זיכוי ממיסי חוץ. השנייה - תשלום מס על הכנסה זו בשיעור מופחת של 15%, חלף שיעור המס השולי שבסעיף 121 לפקודה, וזאת אם וככל שהכנסה כאמור אינה מגיעה לכדי עסק. ואולם, נישום הבוחר בחלופה זו לא יהא רשאי לנכות הוצאות שיצאו בייצור הכנסות אלה, למעט הוצאות פחת. כמו כן נישום כאמור לא יוכל לקבל זיכוי בגין מיסי החוץ ששולמו על הכנסות כאמור בחו"ל, אם שולמו. דיווח בגין הכנסות משכר דירה כאמור, וחישוב חבות המס שתחול בגין הכנסות אלו, יש להגיש לפקיד השומה במסגרת הדוח האישי השנתי. מנתוני השאלה לא ברור מדוע מבקש השואל לסווג הכנסה כאמור כהכנסה פטורה. שיעור המס בישראל בגין הכנסה כאמור הוא 15% (או שיעור מס שולי - לפי החלטתו של הנישום כאמור לעיל), ובהתאם להחלטת הנישום תדווח ההכנסה - כהכנסה החייבת בשיעור מס שולי או בשיעור מס של 15%. לאור האמור לעיל, התשובה לסעיף 2 שבשאלה היא חיובית. כלומר, הנישום יכול ליישם את אפשרות תשלום המס בישראל בשיעור 15%, אך לא יוכל להזדכות על מיסי החוץ שישולמו באיטליה. במאמר מוסגר נציין כי לאור המס ששולם באיטליה (בשיעור 22%) נראה כי ישנה עדיפות לשלם מס שולי תוך זיכוי בגין המס ששולם באיטליה (וניכוי הוצאות שונות), אך כאמור יש לבחון את המס שיחול בישראל בכל אחת מהאפשרויות שצוינו לעיל. עוד נציין כי האמור לעיל מתייחס להכנסות משכר דירה בלבד. על רווחי הון שייווצרו כתוצאה ממכירה עתידית של הדירה באיטליה יחולו כללים שונים. בהיבט הטכני נציין כי הדיווח על הכנסה משכר דירה כאמור יהיה במסגרת הדוח השנתי בשני מישורים: האחד - בנספח ד' לדוח האישי (טופס 1324), והאחר בדוח המס עצמו (טופס 1301). לסיכום: לאור הוראות האמנה בין ישראל לאיטליה, וכפוף לדין הפנימי באיטליה, הכנסות מדמי שכירות שמקורן באיטליה - יש שידווחו באיטליה וישולם בגינן מס באיטליה. במקביל, על יחיד שנבעו לו הכנסות כאמור לדווח בישראל על הכנסות אלו במסגרת הדוח השנתי, וחבות המס תשתנה לפי מסלול החיוב שבו יבחר הנישום, כמפורט לעיל. האמור מתייחס הן להכנסות העבר והן להכנסות עתידיות.

המשיבים - מהמחלקה למיסוי בין-לאומי ממשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון ויועצים עסקיים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.