אי הכרה בעסקה למכירת חלק מסוכנות ביטוח כמוניטין

תקציר ע"מ 1046/05 + ע"מ 1048/05 + ע"מ 1049/05 לנדאו יובל סוכנות לביטוח חיים (1994) ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב 4

רקע עובדתי ----------------------- לנדאו יובל סוכנות לביטוח חיים (1994) בע"מ, המערערת 1 (להלן: "הסוכנות"), נוסדה בשנת 1994. בעלי המניות בסוכנות היו לנדאו דוד, המערער 3, ורון יובל, המערער 2. כל אחד מהם החזיק 50% ממנה. לנדאו יובל שותפות (1988) נרשמה בשנת 1988 (להלן: "השותפות"), כאשר השותפים היו דוד לנדאו ורון יובל, אשר החזיקו כל אחד ב-50% ממנה. בחודש דצמבר 1998 נחתם הסכם בין מר לנדאו ומר יובל לבין כלל החזקות, שבמסגרתו מכר לנדאו לכלל החזקות 49% מהמוניטין שלו בשותפות בתמורה ל-9,500,000 ש"ח. בנוסף הוסכם על הקמת הסוכנות חדשה - לנדאו יובל סוכנות לביטוח (1999) בע"מ (להלן: "הסוכנות החדשה") והעברת המוניטין אליה. בעלי המניות בסוכנות החדשה הם: כלל החזקות - 49%, דוד לנדאו - 26% ורון יובל - 25%. ביום 31.10.1999 העבירו יובל, לנדאו וכלל החזקות את חלקם במוניטין לסוכנות החדשה. המשיב טען כי אין לראות בנכס הנמכר מכירת מוניטין. לשיטתו, לא הוכח קיומו של מוניטין שנצמח בעסק שהוא בר-סיחור, ולא נמצא טעם כלכלי בביצוע העסקה על שלביה כפי שנעשתה. על כן פקיד השומה התעלם מן העסקה, על פי הוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). המשיב ראה את העסקה הכוללת כהכנסת שותף, כנגד ירידת חלקם של המערערים 2 ו-3 בעסק הביטוח. בהתאם, ראה בתמורה תמורה ששולמה לשני הבעלים המקוריים, לנדאו ויובל, לפי שיעור החזקותיהם ערב העסקה. המערערים 2 ו-3 חויבו בהכנסה מדיווידנד בשל יתרת חוב שהייתה בסוכנות. על יתרת חוב זו זקף המשיב ריבית רעיונית כהכנסת עבודה, על פי הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. לסוכנות הוספה שומת ניכויים בשיעור 25% בגין הסכום שקבע המשיב כי הוא דיווידנד שחולק, ואשר לגישתו הייתה החברה צריכה לנכות ממנו מס במקור. לחלופין קבע המשיב כי אם לא יראו ביתרת חובה זו דיווידנד, יש לראות בה משיכת שכר על ידי המערערים 2 ו-3, שתותר לניכוי בסוכנות. על קביעות אלו חולקים המערערים. דיון בבסיס ערעור זה השאלה - האם ניתן להגדיר את העסקה שיצרו לנדאו ויובל עם כלל החזקות כעסקה למכירת מוניטין, בעוד שניהם מחויבים להמשיך לעבוד בעבור כלל החזקות במשך 10 שנים. בית המשפט מביא מהילכת שרון (ע"א 7493/98). במקרה זה המשיך מוכר "המוניטין" לעבוד כמנהל שכיר בעסק, ומילא את כל אותם התפקידים שמילא בו קודם לכן. לפיכך נקבע בעניין שרון כי הלקוחות חוזרים ושבים לעסק בשל תכונותיו האישיות, והרי אין כל סיבה שיחדלו מכך, וממילא נשמט הבסיס לעסקת המוניטין. לדעת בית המשפט המחוזי, דברים אלה יפים גם למקרה שבו עסקינן. עיון בהסכם בין הצדדים מעלה כי לנדאו ויובל ישמשו מנכ"לים של החברה החדשה, יוכלו למנות בה דירקטורים, החלטות בעניינים בדירקטוריון יתקבלו ברוב קולות, ועניינים מהותיים בניהול החברה החדשה ייעשו בקונצנזוס של הדירקטורים, ולנדאו ויובל יהיו זכאים לחלוקת דיווידנדים מרווחי הסוכנות החדשה. נוסף על כך, על פי הסכמי ההעסקה של לנדאו ושל יובל עם הסוכנות החדשה, הם מתחייבים לעבוד בסוכנות החדשה במשך 10 שנים כמנכ"לים משותפים. בין היתר נקבע בהסכמים כי הם יקדישו את כל מרצם וכושרם לביצוע תפקידיהם בסוכנות על הצד הטוב ביותר. כמו כן על פי העדויות, לא הוצג לפני הלקוחות כל שינוי בנוגע לסוכנות החדשה, ולא נדרש מלנדאו ומיובל להעביר את לקוחותיהם אל קונה המוניטין. לא היה צורך להציג ללקוחות את כניסתה של כלל כבעלים בסוכנות החדשה, ופניה של החברה החדשה נותרו פניהם של לנדאו ויובל. מבחן נוסף שמציע בית המשפט לבחינת עסקאות מכירת מוניטין הוא מבחן הסיכון הכלכלי. על פי מבחן זה, השיקול המרכזי בסיווג עסקה כעסקת מכירת מוניטין הוא היעדר סיכון כלכלי לאחר המכירה. לפיכך, משנותר המוכר בעל סיכון כלכלי בנוגע לצפי לשיבת הלקוחות לעסקו בשל המוניטין האישי והעסקי שצבר, יהווה הדבר שיקול לא למכור אותם. בענייננו, המוכרים לא נפרדו מהמוניטין שלהם, אלא ממשיכים לעשות בו שימוש בהרכב תאגידי שונה. על אף סממנים אחרים בהסכמים אשר היו אמורים להעיד על מכירת מוניטין, כגון תנית אי-תחרות, העברת תיק לקוחות ושימוש חוזר במונח "מכירת מוניטין", השיקולים המכריעים במקרה דנן הם הישארות המוכר בעסק ובניית העסקה כפי שנעשתה. לכלל החזקות אין רישיון סוכן ביטוח, משמע היא אינה יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שרכשה. מכאן מבנה העסקה מעיד על תכלית של הכנסת שותף לעסק ברמת ה-Equity (שותפות במניות). לעניין יתרות החובה וזקיפת ריבית רעיונית - אמירותיהם של המערערים כי יתרת החובה משקפת נוהל מקובל בין מנהל וחברה, וכי מדובר בתנועות דו-כיווניות הנוגעות להתחשבנות בדיעבד - הן אמירות בעלמא. המערערים לא הציגו למשיב תחשיבים במהלך ההליך בשומה, אלא רק בסיום ההוכחות, וגם זה באישור בית המשפט לפנים משורת הדין. תחשיב זה לא הניח את דעתו של המשיב. אין בכל זה כדי לרפא את הפגם שעה שלא הוצגה תשתית ראייתית לפני המשיב קודם למועדי ההוכחות, לכן אין תחשיב כזה או אחר יכול לרפא פגם זה. משכך, המערערים לא נשאו בנטל השכנוע כי יש להתערב בשיקול דעתו של המשיב לעניין יתרת החובה הפתוחה ולעניין הפעלת סעיף 3(ט) לפקודה. התוצאה הערעורים נדחו.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו לפני: כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-24.3.2010