העליון אישרר את הילכת מודול בטון לקיזוז הפסדים

תקציר ע"א 2895/08 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ

השאלות המשפטיות א. האם ניתן לחייב נישום לקזז הפסדים רגילים מול הכנסה מועדפת? ב. האם רווח הון בעקבות מכירת מניות של חברת בת תעשייתית הוא רווח מ"עסק" לצורך קיזוז הפסדים מועברים? רקע עובדתי וטענות הצדדים מדובר בערעור שהגיש פקיד השומה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופט מגן אלטוביה). המשיבה היא חברה שעוסקת בייצור ובשיווק מוצרים נלווים לענף הבנייה. למשיבה מפעל תעשייתי לייצור טיח, שהוענק לו מעמד של "מפעל מאושר" על פי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד"). הכנסות המפעל המאושר פטורות ממס לפי "המסלול החלופי". שנות המס נשוא הערעור הן 2002-1999, ובשנים אלה, למעט שנת 2002, החזיקה המשיבה בכל מניותיה של חברת כלל בטון בע"מ (להלן: "חברת הבת"). המשיבה וחברת הבת הן חברות תעשייתיות, כהגדרתן בחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשיה"). המשיבה בחרה להגיש דוח מאוחד עם חברת הבת, על פי זכות המוקנית לה מכוח הוראות סעיפים 23 ו-24 לחוק עידוד התעשיה, ועשתה כן בכל שנות המס נשוא הערעור, למעט שנת 2002 (שכן בשנה זו חברת הבת כבר לא הייתה בבעלות המשיבה). בכל שנות המס נשוא הערעור קיזזה המשיבה את הפסדי חברת הבת, במסגרת הדוח המאוחד, כנגד הכנסותיה מפעילות רגילה בלבד. את יתרת ההפסדים העבירה לשנות המס הבאות, ויתרה זו לא קוזזה כנגד הכנסותיה במסלול החלופי. פקיד השומה קבע כי המשיבה הייתה חייבת לקזז את ההפסדים העסקיים שהועברו אליה מחברת הבת, שמקורם בפעילות רגילה, כנגד כלל הכנסותיה, הן הכנסותיה הרגילות והן הכנסותיה המועדפות, שמקורן בפעילות המפעל המאושר במסלול החלופי המעניק לה פטור ממס. נוסף על כך קבע פקיד השומה כי רווח ההון שנצמח בידי המשיבה ממכירת מניות חברת הבת בשנת 2002 הוא איננו "רווח הון בעסק" של המשיבה, שכנגדו ניתן לקזז הפסדים מועברים לפי הוראות סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מן הטעם שאין עיסוקה של המשיבה ברכישה של חברות ובמכירתן. המשיבה ערערה על החלטת פקיד השומה לבית המשפט המחוזי. ביהמ"ש המחוזי קיבל את הערעור, וקבע כי לא ניתן לחייב נישום לקזז הפסדים רגילים מול הכנסה מועדפת, שכן גישה זו מנטרלת את תמריץ העידוד שבחוק העידוד. כמו כן נקבע כי רווח הון בחברת אם בעקבות מכירת מניות של חברת בת, ששתיהן יחידה כלכלית אחת, כמפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד, והן מגישות דוח מאוחד - הוא "רווח הון בעסק" לצורך דיני קיזוז הפסדים בפקודה. לטענת המערער - יש לחייב את המשיבה לקזז הפסדים רגילים כנגד הכנסותיה המועדפות מפעילות המפעל המאושר במסלול החלופי. לא נעלמה מעיני המערער הפסיקה שקבעה כי ניצול הפטור קודם לקיזוז ההפסד ומאפשר "לשמור" את ההפסד, אך לשיטתו אין להחיל פסיקה זו על המקרה דנן, וזאת לאור לשון סעיף 51(ב) לחוק העידוד ולאור תכליתו. זאת ועוד, המערער חזר על טענתו כי הפטור מכוח סעיף 51(ב) לחוק העידוד הוא אינו פטור מוחלט, ויש לראותו כפטור זמני או כדחיית מס בלבד, לאור הוראת סעיף 51(ג) לחוק העידוד, המטילה מס חברות בעת חלוקת דיווידנד. מנגד, המשיבה סמכה את ידיה על קביעותיו של בית המשפט קמא. דיון קיזוז הפסדים רגילים כנגד הכנסה מועדפת - נקודת המוצא היא שכאשר קיים חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה שמביאה להרחבת התחולה על פני גישה שמביאה לצמצומה. בית המשפט מקבל את עמדתו של בית המשפט המחוזי, שלפיה אין לחייב את המשיבה לקזז הפסדים מפעילותה הרגילה כנגד הכנסתה המועדפת. בית המשפט קבע - אם נאמץ את גישתו של המערער, נמצאנו פוגעים בכוחו הממצע של קיזוז ההפסדים, מעקרים את התמריץ לנטילת סיכון שבבסיס הפטור ממס בחוק העידוד, ופוגעים בעקרון ההקבלה ובעקרון הצדק האנכי. זאת ועוד, בית המשפט אינו מקבל את טענת פקיד השומה, שלפיה הפטור ממס בסעיף 51(ב) לחוק העידוד הוא אינו פטור אמיתי אלא מהווה דחיית מס גרידא, וזאת נוכח הוראת סעיף 51(ג) לחוק העידוד, ומשכך לא חלות במקרה זה הלכות לה נסיונל והלוי. סעיף 51(ב) לחוק העידוד קובע פטור מלא העומד לעצמו, ובסעיף 51(ג) לחוק העידוד קבע המחוקק כי הפטור "פוקע" במועד חלוקת דיווידנד. כל עוד המשיבה בחרה שלא לחלק דיווידנד, אין אירוע המפעיל את החבות במס חברות. כאמור, ככל שיש חוסר בהירות בסוגיה שלפנינו, תסייע בידינו נקודת המוצא כי בדיני קיזוז הפסדים יש ליתן מעמד בכורה לגישה מרחיבה על פני גישה מצמצמת. זאת ועוד, ככל שכפות המאזניים נותרו עדיין מעוינות, יבוא הכלל הפרשני שלפיו יש לפרש את דין המס לטובת הנישום ויכריע את הכף. "שיטת הסלים" - המערער טען עוד כי קביעת הסדר משפטי שלפיו יש לקזז "מין במינו" - כלומר הפסד מועדף (שאילו היה הכנסה היה נהנה משיעור מס מועדף) יקוזז אך ורק כנגד הכנסה מועדפת, בעוד שהפסד רגיל (שאילו היה הכנסה היה חייב בשיעור מס רגיל) יקוזז אך ורק כנגד הכנסה רגילה - קביעה כזו אינה עולה מלשונו של החוק ואימוצה עלול להביא לעיוותים. לדעת בית המשפט העליון, קריאה זהירה של פסק הדין מעלה כי בית המשפט המחוזי לא התיימר לאמץ הסדר משפטי כולל של "שיטת הסלים", ולפיכך השאלות שהעלה המערער נותרו בצריך עיון. רווח ממכירת מניות חברת הבת - האם רווח הון בעסק? לטענת המערער, עסקה של המשיבה הוא בייצור ובשיווק מוצרים נלווים לענף הבנייה. מאיחוד הדוחות של המשיבה ושל חברת הבת, כשלעצמו, אין ללמוד כי פעילות חברת הבת מהווה חלק אינטגרלי מעסקה של חברת האם, ואין באיחוד הדוחות כדי להראות כי הן מקיימות עסק אחד, במובן של יחידה כלכלית אחת. דעת הרוב בסוגיה זו (מפי כב' השופטים י' עמית וי' דנציגר) קבעה כי על רקע תכלית החוק, לצורך דיני קיזוז ההפסדים, יש לפרש את המונח "רווח הון בעסק" מתוך הקשר רחב של המונח "עסק". בענייננו, מדובר בחברת אם ובחברת בת המהוות יחידה כלכלית אחת כמפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד. בנסיבות אלה אין סיבה להבדיל בין מכירת קו הייצור של חברת הבת לבין מכירת מניותיה. תוצאה זו מתיישבת עם תכלית דיני קיזוז ההפסדים ועם עקרון הפרשנות המרחיבה לעניין היקף קיזוז ההפסדים. עם זאת, בית המשפט מדגיש כי תוצאה זו מוגבלת לחברת אם ולחברת בת שהן יחידה כלכלית אחת, ששתיהן מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד והן מגישות דוח מאוחד, וזאת על רקע תכליתו המיוחדת של חוק עידוד התעשיה לראות את חברת האם ואת חברת הבת כיחידה משקית אחת. אין להסיק מכך כי בכל מקרה חברה תהיה זכאית לקזז רווח הון ממכירת מניות של חברת בת או חברה מוחזקת (לאו דווקא חברת בת), או שיחיד זכאי לקזז את הפסדיו העסקיים כנגד רווח הון ממכירת מניות - שאלות שכאמור נותרו בצריך עיון. בדעת המיעוט בסוגיה זו סברה כב' השופטת א' חיות כי רווח הון ריאלי שנצמח ממכירת מניות חברת הבת של המשיבה אינו מהווה "רווח הון בעסק" לעניין סעיף 28(ב) לפקודה, אלא מימוש השקעה. תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי ידי א' חיות, י' דנציגר, י' עמית ניתן ב-21.2.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין.