מנין תקופת ההטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון

השאלה המשפטית והרקע העובדתי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה וסרקרוג), שעניינו אופן החישוב של תקופת 14 השנים שבהן ניתן ליהנות מהטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"). סעיף 45 לחוק קובע לעניין מפעל מאושר כי ההטבות במס יינתנו על הכנסה שהושגה בשבע השנים (או בתקופות ארוכות יותר בהתאם לחוק), המתחילות בשנה הראשונה שבה נתהוותה לתאגיד הכנסה חייבת או בשנת ההפעלה שנקבעה, לפי המאוחר, ובלבד שטרם חלפו 14 שנים מהשנה שבה ניתן האישור או 12 שנים משנת ההפעלה. בית המשפט המחוזי קבע כי מגבלת 14 השנים מתחילה ממועד קבלת כתב האישור. כך, בפסק דין מקיף ומפורט פרס בית המשפט קמא את השיקולים הפרשניים השונים התומכים בגישתו (להלן: "גישת השנה התמימה"), וקבע כי תיחום התכליות הכלכליות והחברתיות של חוק העידוד לפי שנות מס הוא שרירותי. "אורך הזמן אינו מתוחם טכנית על ידי תקופות של גביית מס, אלא על פי אורך תקופה סבירה שיש בו להריץ מפעל מתחיל, ולהביאו לרמת תפעול סבירה, מבחינה כלכלית". עוד נקבע כי ההתייחסות לשנות מס לא תגשים את רצון המחוקק להעניק את הטבות המס לתקופה של 14 שנים. בכל הנוגע ללשון חוק העידוד, הדגיש בית המשפט את העובדה שהמחוקק לא השתמש במונח "שנת מס". לשיטת המערערת, את 14 השנים שבסעיף 45(א)(1) לחוק יש למנות החל משנת המס המתחילה לאחר אישור התוכנית. ביום 5.5.1986 אושרה למערערת התוכנית, לפיכך לשיטתה היא זכאית להטבת מס גם בשנת 2000. המערערת טענה כי בית המשפט קמא טעה כאשר, "בניגוד לעמדות הצדדים", פירש את המונח "שנה" כשנה תמימה. בין היתר נטען כי בחקיקת המס כולה ההתייחסות היא לשנות מס, וכי התייחסות לשנה תמימה יוצרת קשיים מסוגים שונים. המשיב לא ערער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ומכאן שפורמלית השלים עם גישת השנה התמימה. מנגד, בתגובתו לערעור, ובפרט בהודעה שהוגשה אחרי הדיון, מדגיש המשיב כי את מניין השנים יש למנות החל משנת המס שבה אושרה התוכנית. יודגש כי מגבלת תקופה ההטבות החלה על מפעלים מוטבים - קרי מפעלים במסלול המס לאחר תיקון 60 לחוק, בהתאם להוראות סעיף 51ג לחוק - היא 12 שנים מתחילת שנת הבחירה. דיון לדעת בית המשפט, הפרשנות הנכונה למילים "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור" היא 14 שנות מס, שהראשונה בהן היא השנה שבה ניתן האישור. הכרעה בשאלה הפרשנית מחייבת הכרעה בשתי שאלות-משנה: (1) האם מדובר בשנה תמימה או בשנת מס; (2) אם מדובר בשנת מס, האם מדובר בשנה שבה ניתן האישור או בשנה שאחריה. לכאורה, שני הצדדים מסכימים כי מדובר בשנת מס, ולפיכך, לכאורה, מתייתרת השאלה הראשונה. עם זאת, בית המשפט, בבואו לפרש דבר חקיקה, אינו תחום לאפשרויות הפרשניות שהעלו בפניו הצדדים, ולפיכך הוא דן בשאלה האם מדובר בשנה תמימה, כעמדת בית המשפט קמא, או בשנת מס, כעמדת הצדדים. גישת השנה התמימה או גישת שנת המס - ראשית, המישור הלשוני אינו תומך בגישת השנה התמימה. המחוקק קבע כי הטבת מס תינתן בתנאי "שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור", ולא מהיום שבו ניתן האישור. אילו היה המחוקק רוצה למנות שנים תמימות, היה נוקט לשון "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהיום שבו ניתן האישור". ואכן, בסעיפים אחרים בחוק ידע המחוקק לנקוט לשון "מיום". במישור התכליתי, לא ניתן לזהות כוונה מוחלטת להיטיב עם כל המפעלים באותה מידה. אמנם המחוקק קבע מסגרות זמנים אחידות ושוויוניות למתן הטבות, אך אין ספק כי היה מודע לכך שלא כל המפעלים יזכו לממש את ההטבות באותה מידה. בסופו של יום מדובר במתן הטבות, שבצדן הגבלות זמן. גבולות אלה "אינם יכולים להיות שרירותיים בפני עצמם; אך מובן כי לכל גבול יהיו שוליים של שרירות". הצבת גבולות ברורים אף היא תכלית ראויה כשלעצמה, וראוי לחתור להשיגה. ממתי תימנה שנת המס - גם בעניין זה סבור בית המשפט כי לשון החוק ברורה. "השנה שבה ניתן האישור" היא השנה שבה ניתן האישור - לא השנה שאחריה, ולא קיימת תכלית מיוחדת לסטייה מן המובן הלשוני של מונח זה. עוד מציין בית המשפט כי העובדה שתפקידו הנקודתי של הסעיף הוא הגבלת ההטבות - אינה מחייבת לפרש את הוראותיו באופן הפועל לרעת הנישום; באותו אופן, העובדה שתכליתו של חוק העידוד כולו היא מתן הטבות - אינה מחייבת לפרש את הסעיף לטובת הנישום. הסעיף הוא סעיף איזון, שבא להגביל את ההטבות הבלתי מוגבלות כביכול שסביבו, תוך איזון בין הרצון לעודד השקעות ובין הרצון לגבות מס. הבחירה בנקודת איזון זו או אחרת נמסרה למחוקק; זה יכול היה לנקוט גם כל נקודה אחרת, אך נקט נקודה מסוימת ואותה קבע במילות חוק העידוד. בנסיבות אלה, שבהן הלשון מפורשת אל-נכון ומדובר בנקודת איזון המסורה לשיקול דעתו של המחוקק, אין מקום להתייחס לפרשנות המיטיבה או הפוגעת בנישום ספציפי. תוצאה נקבע כי הפרשנות הנכונה של המילים "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור" היא 14 שנות מס, שהראשונה בהן היא השנה שבה ניתן האישור. עם זאת, בנסיבות הערעור הספציפי, המשיב לא ערער על פסק הדין קמא, ומבחינתו השלים (למצער בתיק זה) עם גישת השנה התמימה. בנסיבות אלו - בהיעדר ערעור שכנגד - תהיה המערערת זכאית להטבות מס עד ליום 4.5.2000 כהוראת פסק הדין קמא.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי ידי כב' השופטים מ' נאור, א' רובינשטיין, ס' ג'ובראן ניתן ב-11.2.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין