פסילת ספרים בגין אי רישום תקבול בסמוך לאחר קבלתו

רקע עובדתי המערערת היא חברה העוסקת בייצור ובמכירה של מוצרי מאפה, ומפעילה בית קפה ביישוב פרדס חנה. קניית ביקורת שערך המשיב אצל המערערת העלתה כי הקנייה לא נרשמה בספרי המערערת. נוסף על כך התגלתה בביקורת עסקת אשראי שנרשמה ברישומי מכונת הסליקה אך לא נרשמה בקופה הרושמת. בשימוע שנערך למערערת לא התקבלו הסברי המערערת. נקבע כי בהסבריה אין סיבה מספקת לאי רישום תקבול ובשל כך נפסלו ספרי המערערת - מכאן הערעור. טענות הצדדים המערערת - טענתה הראשית של המערערת היא כי המשיב לא הוכיח את קניית הביקורת ובכלל זה את סכום הקניה, ומכאן שלא ניתן לקבל את טענתו בנוגע לאי רישום התקבול. המערערת טוענת כי מאחר שהמבקר רשם בדוח הביקורת כי בעת ששילם את דמי הקניה נרשם דבר מה בקופה הרושמת והתקבול הונח בקופה, הרי משלא ראה את צג הקופה הרושמת, מכל סיבה שהיא, ומשלא אסף את פתקית הקופה הרושמת, הרי המשיב לא עמד בנטל להוכיח את סכום הקנייה. המשיב טוען כי לא יכולה להיות מחלוקת בעניין אי רישום קניית הביקורת מכיוון שהתבצעה קניית ביקורת, וכי יש לקבל כראיה את דוח המבקר לעניין סכום הקניה. לפיכך, משלא נמצא הרישום בספרי המערערת ולא ניתן הסבר מספק, הרי יש לאשר את הפסילה. דיון בית המשפט קבע כי המשיב הוכיח שהייתה קניית ביקורת, כמו כן הוכיח את המחיר שנדרש לשלם בגין אותה קנייה. עוד הוכיח המשיב כי התמורה המלאה שנדרשה שולמה על ידו, ועוד הודה המשיב כי עובר למועד ביצוע תשלום הרכישה, נרשם סכום בקופה הרושמת, הגם שלא ראה מה נרשם. המחלוקת שנותרה היא על מי מוטל הנטל להוכיח כי סכום הרכישה שנרשם אינו תואם לרישום שנעשה בפועל, ואם הטלת הנטל על המשיב (לא רק כדי לעקוב אחר עצם ביצוע הרישום אלא כדי לוודא שהרישום תואם לסכום הרכישה), לא יהיה בו כדי לפגוע בעריכת ביקורת נדרשת. לצד הצורך להקפיד הקפדה יתירה באופן עריכת הביקורת וברישומה, בראיות המוצגות בידי המשיב בנוגע לאופן עריכת הביקורת, ובהצגת ראיות תואמות, הרי משהציג המשיב ראיות נסיבתיות מצטברות המובילות למסקנה כי רישום קניית הביקורת על-פי סכום הרכישה לא נרשם עובר למועד הרכישה, ומשעמד בנטל זה, עובר נטל הראייה אל הנישום, ליתן הסבר לאי הרישום. זאת ועוד, ככל שיש להקפיד עם המשיב, אין להגיע למידת קפדנות כזו אשר יהא בה כדי לפגוע בעצם הסמכות לבצע ביקורת בפועל. מן הטעם האמור, במקרה דנן לא חויב המשיב לוודא מהו הסכום שנרשם בקופה בעת עריכת הביקורת. סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 שעניינו פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול, תכליתו ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות, וכן תמנע את הצורך בבחינת טעמים סובייקטיביים של הנישום הרלוונטי. משום כך גם נפסק כי אי רישום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, אפילו נעשה בתום לב ובלא כוונה להעלים מס, לא יתקבל כנימוק סביר או מספיק לאי הרישום. המבחן לבחינת טעם סביר לאי הרישום הוא מבחן אובייקטיבי, מבחנו של הנישום הסביר. לגופו של עניין, אין לראות באי רישום תקבול החייב רישום סטייה של מה בכך. זהו פגם מהותי הפוגע באמינות ודי בכך כדי להביא לפסילת ספרי הנישום. אין להביא בחשבון טעות של הנישום, גם אם זו נעשתה בתום לב. השגת תכליתו של הסעיף שלעיל תיעשה על בסיס קביעת מבחנים אובייקטיביים וברורים אשר יש בהם - במידה מרבית - מניעת שכחה, הזנחה ורשלנות אפשרית בקשר לרישום תקבול. בנסיבות העניין יש אפוא לאשר את שיקול דעתו של המשיב אשר לא קיבל את הסברי המערערת ולא ראה בהם "סיבה מספקת" לאי רישום התקבול במועד. בנוגע לעסקת האשראי שלא נרשמה בקופה הרושמת - לא ניתן לראות ברישומי מכונת הסליקה דיווחים העונים על דרישות ניהול פנקסים. העובדה שפקיד השומה יכול לדרוש לבדוק את רישומי מכונת הסליקה ככל תיעוד פנים של עסק, כדי להתאימם לרישומי הקופה הרושמת ולעמוד על אופן כלל ניהול הספרים בעסק, אינה פוטרת את המערערת מרישום דווקני של כלל התקבולים בעסק בקופה הרושמת - שהוא כאמור הרישום המחייב לצורך דיווח ההכנסות. התוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בחיפה על ידי ידי כב' השופטת ס' הנשיאה ש' וסרקרוג ניתן ב-19.1.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין