שווי מכירה לענין בעסקאות פינוי בינוי

1. פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ; 2. אביוד חברה לבנין ועבודות עפר בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב

השאלה המשפטית האם שווי המכירה לעניין חישובו של מס רכישה בעסקאות פינוי-בינוי כולל הוצאות פינוי? יצוין כי על העסקה נשוא הערעור לא חל פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שבתוקף החל מיום 7.1.2001. הפרק קובע חבות במס רכישה על בסיס כלל התמורות שהיזם נדרש לשלם בעד המקרקעין, לרבות הוצאות פינוי, ומנגד פוטר ממסים אחרים. רקע עובדתי מדובר בערעור על פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, אשר במסגרתו נדחה הערר של המערערות על אופן חישוב מס הרכישה המוטל עליהן בגין התקשרותן בהסכם "פינוי-בינוי" עם מינהל מקרקעי ישראל. כחלק מתנאי המכרז הוטלו על הזוכה הן החובה לדאוג לפינוים של התושבים שהתגוררו במקרקעין עובר לתחילת ביצוע הפרויקט, והן החובה לשאת בעלויות פיצוים של התושבים המפונים. שווי העסקה שבו נקב המשיב בשומות היווה סכום של התמורה ששולמה במזומן למינהל, ביחד עם עלויות הפינוי הצפויות במסגרת הפרויקט, לרבות העלויות הכרוכות בהקמת דירות חלופיות לתושבים המפונים. בעוד עמדת המערערות הייתה כי יש לחשב את שווי העסקה רק על בסיס התמורה במזומן שהועברה למינהל במסגרת ההסכם, כ-1,250,000 ש"ח, הוועדה קבעה כי השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו, לפיכך יש לראות את עלויות הפינוי כחלק משווי העסקה. הוועדה קבעה את שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה על סך של 90,900,000 ש"ח. טענות הצדדים לטענת המערערות - הדמיון הרב שבין הוצאות פיתוח להוצאות פינוי מחייב להחיל את הילכת שרביט (ע"א 2960/95) על הוצאות הפינוי. על קצה המזלג, הילכת שרביט קובעת כי "כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח, וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את 'הוצאות הפיתוח' ב'שווי המכירה', ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את 'הוצאות הפיתוח' באופן מלא או חלקי ב'שווי המכירה'." עוד טוענות המערערות כי שווי הרכישה לצורך חישוב מס הרכישה, בניגוד לשווי שנקבע בעניינן בהליכים אחרים לצורכי מס רכוש, צריך להתבסס על פי התמורה המוסכמת שבה נקבו הצדדים בהסכם שנחתם ביניהם, ולא על פי שווי השוק של המקרקעין, שכן בעניינן התמלאו התנאים להלן: הסכם המכר הועלה על הכתב; ההסכם נעשה בתום לב; והיקף התמורה שנקבעה בהסכם לא הושפע מיחסים מיוחדים שהתקיימו בין הצדדים להסכם. עוד נטען כי ההיקש מהוראות פרק חמישי 4 לחוק מלמד כי בעסקאות "פינוי-בינוי" שעליהן לא חלות הוראות פרק זה, דוגמת העסקה דנן, אין לחשב את מס הרכישה גם על בסיס הוצאות הפינוי. זאת מכיוון שיזמים שנכנסו בהסכמים כאלה יחויבו במס יתר - מחד גיסא הם יאלצו לשלם מס רכישה גם בעבור הוצאות הפינוי שבהן הם נושאים, ומאידך גיסא הם לא ייהנו מן הפטור הניתן במסגרת פרק חמישי 4 לחוק מחבויות מיסויות אחרות. לטענת המשיב - לא ניתן להפריד בין ההתחייבות לרכוש את המקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפינוים. עסקאות "פינוי-בינוי" הן למעשה עסקאות לרכישת קרקע פנויה, שבמסגרתן מתחייב היזם לבצע אף את הפינוי על חשבונו בעבור המוכר, כאשר הפינוי מהווה תנאי יסודי לביצוע העסקה כולה, ולפיכך יש לכלול את עלויות הפינוי בחישוב שווי הרכישה. עוד נטען כי הוראת סעיף 49כה לחוק, הכלולה בפרק חמישי 4, שלפיה יש לחשב את מס הרכישה על בסיס כלל התמורות, היא הוראה מבהירה ולא מתקנת. זאת ועוד, הן ועדת הערר לפי חוק מס רכוש, והן בית המשפט המחוזי שדן בערעור על קביעותיה, פסקו כי הזכויות המועברות במסגרת העסקה הן זכויות במקרקעין פנויים, וכי התמורה המוסכמת בעבור רכישת המקרקעין כוללת אף את עלויות הפינוי. מכאן שהצדדים להליך זה כבולים לקביעות עובדתיות אלה ומושתקים מלטעון אחרת, ואין בסיס להבחנה שהמערערות מבקשות ליצור לעניין השווי בין מס רכוש למס רכישה. דיון הגדרת המונח "שווי", הקבועה בסעיף 1 לחוק, מורה כי ככלל יש להעריך את "שווי המכירה" על סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת. ואולם, דומה שבמקרה זה אכן מתקיימים התנאים המצטברים של החריג הקבוע בס"ק (1) להגדרה זו, שכן ההסכם שנחתם בין המערערות למינהל הועלה על הכתב, ואין חולק על כך שהתמורה שבו נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים כלשהם בין הצדדים. במובן זה יש לקבוע את "שווי המכירה" בעניינן על בסיס התמורה החוזית שנקבעה בהסכם. עם זאת, אין לקבל את טענת המערערות שלפיה ה"תמורה", כהגדרת המונח בהסכם, היא אך אותו סכום שהמערערות התחייבו להעביר למינהל במזומן בגין דמי חכירה. את מהותה והיקפה של התמורה שעליה הסכימו הצדדים לחוזה הפיתוח יש לקבוע כפועל יוצא של פרשנות החוזה. זאת ייעשה על רקע התכלית החקיקתית, בשים לב לתוכנה הכלכלי "האמיתי". בבואנו לקבוע את "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית שעליה הסכימו הצדדים, יש להביא בחשבון את כלל התמורות הישירות והעקיפות שרוכש הזכות במקרקעין התחייב להעביר למוכר הזכות או למי מטעמו במסגרת העסקה שנכרתה ביניהם, כפועל יוצא מ"עקרון צירוף כל התמורות". בחינת העסקה שבה עסקינן מלמדת כי ההסכם שנחתם בין המערערות למינהל דומה במהותו להסכם לרכישת זכויות במקרקעין פנויים, והתחייבות המערערות להביא לפינוים של התושבים המתגוררים במקרקעין אינה ניתנת להפרדה מהתחייבות המינהל להעביר למערערות את זכויות החכירה במקרקעין. לפיכך, התמורה החוזית שלה התחייבו המערערות במסגרת ההסכם היא סכום של התמורה במזומן שהתחייבו להעביר, בצירוף כל התחייבות אחרת של מוכר המקרקעין - המינהל - שהמערערות הסכימו לקחת על עצמן במסגרת חוזה הפיתוח. הילכת שרביט אינה רלוונטית לענייננו. הקביעה הקונקרטית בהילכת שרביט נעשתה על יסוד אמירה נורמטיבית רחבה יותר, שלפיה ההכרעה נגזרת מפרשנותה של המערכת החוזית הקיימת בין הצדדים, תוך מתן משקל לכוונת הצדדים ולנסיבות ההתקשרות. במילים אחרות, לא ניתן להשוות את ענייננו עם ההכרעה בנושא הוצאות הפיתוח, אלא יש להכריע על פי פרשנות ההתקשרות הספציפית העומדת לבחינה משפטית. כך, בעוד ההכרעה בעניין שרביט נסמכה - בין היתר - על האפשרות האמיתית להפריד, בעניינם של חוזי הפיתוח הסטנדרטיים שנידונו שם, בין ההתחייבות להעניק זכויות במקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפיתוחם של המקרקעין, הרי בענייננו, נוכח מאפייניו הייחודיים של ההסכם המעגן התקשרות לביצוע פרויקט "פינוי-בינוי", לא ניתן להפריד בין ההתחייבות להעביר ליזם זכויות במקרקעין לבין התחייבותו לשאת בהוצאות פינוי המקרקעין. לאור התוצאה האמורה, לא נדרש בית המשפט (למרות אמרת אגב של כב' השופט רובינשטיין) להתייחס למחלוקת שהתגלעה בין הצדדים בשאלה האם ההכרעה שנקבעה לעניין מס רכוש בהליכים אחרים יוצרת השתק פלוגתא בין הצדדים. תוצאה הערעור נדחה. מס הרכישה יחושב גם על עלויות הפינוי. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי כב' השופטים א' פרוקצ'יה, א' רובינשטיין, ע' פוגלמן ניתן ב-26.1.2010 ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין