סופיות הדיון במס הכנסה

חקיקה סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מעניק לפקיד השומה משך זמן של שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדוח, לבדוק את הדוח, ובאישור המנהל - ארבע שנים. סעיף 145(ב) לפקודה מאפשר לפקיד השומה להוציא שומה לנישום שלא מסר דוח, ופקיד השומה סבור שאותו נישום חייב לשלם מס. סעיף 150(א) לפקודה מאפשר לנישום לחלוק על שומה שהוצאה לו. ההשגה אמורה להישלח לפקיד השומה בתוך 30 ימים מיום הוצאת השומה. סעיף 150(ב) לפקודה קובע שנישום שהיה חייב להגיש דוח ולא הגיש, והוצאה לו שומה מכוח סעיף 145(ב) לפקודה - אזי היה והנישום חולק על השומה, הוא אינו יכול להגיש השגה, אלא חייב לשלוח שומה בגין אותה שנה שהיה אמור להגיש דוח. הגשת הדוח היא ההשגה. סעיף 152(ג) לפקודה מאפשר לפקיד השומה לענות על השגה עד המאוחר מבין: ‏● בתוך שלוש שנים מתום השנה שבה הוגש הדוח, ובאישור המנהל - בתוך 4 שנים. ‏● בתוך שנה ממועד הגשת ההשגה. השגה (הגשת דוח) שהוגשה על שומה שהוצאה מכוח סעיף 145(ב) לפקודה (נישום שלא הגיש דוח), ניתן לענות עליה בתוך 4 שנים מתום השנה שבה הוגשה, ובאישור המנהל - בתוך 5 שנים מתום השנה שבה הוגשה ההשגה. על פי סעיף 147(א)(1) לפקודה, המנהל רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, בתוך תקופה המסתיימת כתום שנה מהתקופה שנקבעה בסעיף 145(א) לפקודה (3+1 שנים או 4+1 שנים מתום השנה שבה הוגש הדוח) או בסעיף 152(ג) לפקודה (3 או 4 שנים או שנה מהגשת השגה בתוספת שנה), או בתוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה שהוצאה לו מכוח סעיף 145(ב) לפקודה (חייב ולא הגיש), לדרוש פרוטוקולים ואף להוציא צו. סעיף 147(א)(2) לפקודה מאפשר למנהל להוציא צו למי שהורשע בעבירות מס שונות. התקופה להוצאת הצו היא עד שנה לאחר ההרשעה או תשלום הכופר, או עד התקופה שפורטה בסעיף 147(א)(1) לפקודה, לפי המאוחר. מעיון בסעיפים שהוזכרו לעיל עולה כי לפקיד השומה יש משך זמן ממושך לעיין בדוח, לבחון את השומה ולשנותה. גם לנישום עומדת הזכות לתקן את השומה, לפחות מכוח סעיף 147 לפקודה. תשומת לב לסעיף 147 לפקודה שמאפשר פתיחת שומה על ידי הנישום והן על ידי פקיד שומה, וכמו כן משך הזמן הממושך לפתיחת השומה. כעת נשאר לבחון איזה עיקרון יגבר - האם עקרון "יציבות המס", דהיינו שומה שהוצאה לנישום, הנישום רוצה לדעת שהיא התיישנה, או שמא עקרון "מס אמת"? נסקור כמה פסקי דין שיצאו בשנת 2009 וננסה להסיק מהם את עמדת בתי המשפט. פסיקה במס הכנסה נסקור להלן 2 פסקי דין: ע"א 976/06 דן מרום נגד פקיד שומה באר שבע (להלן: "פס"ד מרום") וע"א 4998/06 פקיד שומה ירושלים 1 נגד מוטי שמחה וחברת מסעדה וקפיטריה "המצודה" (להלן: "פס"ד המצודה ומוטי שמחה"). בפס"ד מרום הורשעו הנישום וחברות שבשליטתו בעבירות מס ומע"מ. בשנת 2002 הורשעו בעבירה של רכישת חשבוניות פיקטיביות במהלך השנים 1997-1994. בעקבות ההרשעה בפלילים, הורה הנציב בשנת 2003 על פתיחת השומה מכוח סעיף 147 לפקודה. בחודש מארס 2003 הוצאה שומה ראשונה למערער. משהתברר כי למפקחת שהוציאה את השומה לא הואצלה הסמכות המתאימה להוצאת שומה מכוח סעיף 147 לפקודה, התקיים דיון נוסף, ובסוף חודש דצמבר באותה שנה הוצאה שומה נוספת. הנישום טען שאין סמכות להפעיל את הוראות סעיף 147 לפקודה פעמיים (הן בחודש מארס והן בחודש דצמבר 2003). משהשתמש פקיד השומה בהוראות סעיף 147 לפקודה בחודש מארס, אינו יכול לעשות שימוש נוסף בהוראות הסעיף. מותר לפתוח שומה מכוח סעיף 147 לפקודה רק פעם אחת. כמו כן טען הנישום כי ניתן להשתמש בהוראות סעיף 147 לפקודה רק מול שומה שהוצאה ולא מול שומה עצמית. בית המשפט קובע כי אין מניעה לפתוח שומה עצמית למי שהורשע בעבירות פליליות שפורטו בסעיף. אין גם מניעה להשתמש פעמיים בהוראות הסעיף כדי לפתוח שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. בפס"ד המצודה ומוטי שמחה דובר בחברה משפחתית - "המצודה" - שעסקה בתחום המסעדנות. הנישום המייצג, כהגדרתו בסעיף 64א לפקודה, הוא מר מוטי שמחה. חברת המצודה והנישום המייצג לא הגישו דוח לשנת 1994. רשות המסים (מס הכנסה) הוציאה להם שומה בשנת 1996 מכוח סעיף 145(ב) לפקודה. בחודש מארס 1998 הגישה חברת המצודה את הדוח השנתי לשנת 1994. בחודש פברואר 1999 הגיש הנישום המייצג את הדוח השנתי לשנת 1994. בחודש אוקטובר 2002 הפעיל הנציב את סמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה והוציא לחברת המצודה שומה חדשה. המחלוקת נסבה סביב הכנסה בסך 610,000 ש"ח שהחברה רשמה 90% ממנה כהכנסה פטורה ממס. רואה החשבון של החברה הסתייג מאי חבות החברה במס בגין ההכנסה האמורה. לטענת הנישום, בשנת 1996 הוצאה שומה לחברה. לאחר 6 שנים (במאי 2002) חלפה התקופה שעליה ניתן להפעיל את הוראות סעיף 147 לפקודה. גם אם יראו את מועד הגשת הדוח בשנת 1998, אזי מאותו מועד יש לספור שלוש שנים, כפי שעולה מהוראות סעיף 152(ג) לפקודה בטרם תיקונו בתיקון 134 לפקודה. שלוש השנים הסתיימו בתום שנת 2001, כך ששוב לא ניתן להפעיל את הוראות סעיף 147 לפקודה. טענות הנישומים התקבלו בבית המשפט המחוזי, ונקבע כי סעיף 147 לפקודה מאפשר פתיחת שומה שהוצאה על ידי רשות המסים (מס הכנסה), ולא שומה שהוציא נישום (שומה עצמית). פקיד השומה טען בבית המשפט העליון כי לפני תיקון 114 לפקודה, שחל על השגות שהוגשו מאותו מועד (יולי 1997), שילוב של הוראות סעיפים 147 ו-152 לפקודה מאפשר לפתוח שומה עד לאחר 4 שנים ממועד ההשגה. חברת המצודה הגישה את הדוח לשנת 1994 בשנת 1998, ולכן יש זמן עד תום שנת 2002 להוציא שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. טרם תיקון 134 לפקודה הייתה לפקיד השומה סמכות לפתוח את השומה עד 3 שנים מתום שנת המס שבה הוגשה ההשגה. עוד טען הנישום כי מכוח סעיף 147 לפקודה ניתן אף לפתוח שומה שנישום הוציא ושפקיד השומה לא תיקנה. ניתן להפעיל את סעיף 147 לפקודה אף במקרה שפקיד השומה ידע את כל העובדות, אולם טעה מבחינה משפטית. כמו כן טען פקיד השומה כי שומת מוטי שמחה, שהוגשה בשנת 1999, ניתנת לפתיחה עד תום שנת 2002. חברת המצודה טענה מנגד שיש 6 שנים לפתוח את השומה של החברה שהוצאה על ידי פקיד השומה בשנת 1996. שש השנים כאמור חלפו בחודש מאי 2002. הנישומים טענו כי סעיף 147 לא נועד רק להתגבר על תקופת ההתיישנות, אלא נועד לפתיחת שומות שהתגלו כשלים חמורים בדרך הוצאתן. בית המשפט העליון קבע בפס"ד המצודה כי אין להבחין בין השגה על שומה רגילה ובין השגה על שומה לפי מיטב השפיטה, וכי אין לקבוע כי בהשגה רגילה תהיה לפקיד השומה רק שנה לקבל או לדחות את ההשגה, ואילו בהשגה על שומה לפי מיטב השפיטה יהיו לפקיד השומה 6 שנים לענות. בית המשפט העליון קבע שבמקרה זה לא חלו נסיבות שמצדיקות פתיחת שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. לפקיד השומה היו 3 שנים לעיין בדוח מהמועד שהנישום הגיש את הדוח. מי שלא עשה כן, אל לו לסמוך על הוראות סעיף 147 לפקודה שיאפשרו לו לפתוח את השומה. לאחר שהתברר שהשומה של חברת המצודה נסגרה, אי אפשר לפנות לתיק הנישום המייצג ולטעון שההכנסה שבחברה פטורה ממס, וכאשר היא מגיעה לתיק של הנישום המייצג הופכת לחייבת במס. אופי ההכנסה יישמר בעת המעבר משומת החברה לשומת הנישום המייצג. דהיינו, בשני פסקי הדין שהוזכרו לעיל, רק במקרה של הרשעה הופעל הסעיף. במקרה השני (פס"ד המצודה) פקיד השומה התרשל. תשומת לב שלא נאמר שבגלל שהנישום לא גילה לפקיד השומה את נושא ההכנסה הפטורה, אזי ניתן להפעיל את הוראות סעיף 147 לפקודה. בבש"א 5877/09 דוד נח נגד פקיד שומה חולון הורשע הנישום וחויב לשלם כופר. נקבע שאף על פי שמדובר בשומה עצמית, עצם ההרשעה והחיוב לשלם כופר מאפשרים לפקיד השומה לפתוח את השומה, וזאת מכוח הוראות סעיף 147 לפקודה. עצם ההרשעה גובר על עקרון ההסתמכות של הנישום, ולפיכך ניתן לפתוח לו את השומה האמורה. עד כה למדנו שנישום שהורשע בעבירת מס או חויב לשלם כופר, ניתן לפתוח את השומה שהגיש, אפילו אם מדובר בשומה עצמית. אם לא הייתה הרשעה ו/או חיוב בתשלום כופר, לא יפתחו שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. בפס"ד עמ"ה 1038/06 עמירם סיון נגד פקיד שומה כפר סבא, היו עובדות המקרה כדלהלן: 3 בעלי מניות החזיקו בחברה א'. חברה א' החזיקה במניות בחברה ב'. בשנת 1997 הופיעה בספרי חברה ב' התחייבות לבעלי מניותיה בסכום של כ-2.9 מיליון ש"ח. ההתחייבות הוצגה בספרי חברה ב' כשטר הון. בשנת 1997 העבירו שני בעלי מניות את מניותיהם בחברה א' לבעל המניות השלישי בחברה א' ללא תמורה. המניות שהחזיקה חברה א' בחברה ב' הועברו לבעל המניות הנותר בחברה א'. נוצר מצב שבעל המניות הנותר (מר עמירם סיון) החזיק במניות חברה א' וחברה ב'. בשנת 1998 הופכת חברה ב' להיחשב כחברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה. בהמשך, בשנת 1998, נפרע חוב של 700 אש"ח מחברה ב' לבעל המניות הנותר (חברת עמירם בע"מ, שהמחזיק בה הוא מר עמירם סיון). בשנת 1999 נפרעה יתרת שטר ההון בסך 2,200 אש"ח מחברה ב' לחברת עמירם בע"מ. בשנת 1999 נסגרו השומות של היחיד לשנים עברו ולשנת 1998. בשנת 2001 נסגרו השומות ליחיד לשנת 2000. בשנת 2003, במהלך ביקורת בתיק של חברה ב', נוכח פקיד השומה כי טעה בעת שסגר את השומות של היחיד בלי שסיים לבקר את ספרי חברה ב'. בשנת 2003 פנה פקיד השומה לרו"ח של המערער בבקשה לפתוח את השומה של המערער לשנת 1998. רואה החשבון המייצג שכנע את מי שהוסמך על ידי פקיד השומה לפתוח את השומה, שלא לפתוח את השומה. פקיד השומה הפעיל את סמכותו מכוח סעיף 119א לפקודה (גביית מס בנסיבות מיוחדות). הנישום הגיש השגה על פתיחת השומה מכוח סעיף 119א לפקודה, על פי הוראות סעיף 119א(ו) לפקודה. לא ניתנה החלטה בדבר ההשגות, ולכן המערער טוען שההשגות התקבלו. בשנת 2005 פנתה רשות המסים (מס הכנסה) למנהל שיפעיל את סמכותו לפתיחת השומה מכוח הוראות סעיף 147 לפקודה. המטרה הייתה לפתוח את השומה של שנת 1999. בסוף שנת 2005 החליט מי שהוסמך כסגן מנהל לעניין פתיחת שומה, על פתיחת שומת הנישום לשנת 1999. מייצג הנישום הוזמן לדיון. בדיון טען מייצג הנישום כי הייתה אמורה להינתן לו זכות שימוע טרם פתיחת השומה, דבר שלא נעשה. בערבו של אותו יום נשלחה לנישום שומה מנומקת. הנישום טען כי חסרים נימוקים בשומה שהוצאה לו, וכי לא היה דיון קודם לפתיחת השומה מכוח סעיף 147 לפקודה. עוד טען כי הגורם המוסמך כלל לא אישר את השומה, כי הייתה חריגה מסמכות בהסמכת פקידי המשיב אשר היו מעורבים בהליכים קודמים, וכן טען להתיישנות. פקיד השומה טען שאירוע המס המצריך את פתיחת השומה התרחש בשנת 1999. בשנת 1999 נמשך כהחזר "הלוואת בעלים" סך של 2.2 מיליון ש"ח. הוסיף פקיד השומה וטען שבשנים 1999-1998 אין זכר למשיכת בעלים, כלומר בהצהרת ההון של הנישום לתום שנת 1998 לא ציין הנישום שהוא זכאי להלוואת בעלים כלשהי. פקיד השומה הסתמך על פס"ד ברקוביץ (עמ"ה 52/90), שם נקבע כי לנציב סמכות לפתוח שומה אף אם ידע פקיד השומה את כל העובדות אך טעה מבחינה משפטית, או שלא מילא את חובתו. כבוד השופט מגן אלטוביה בחן את סעיף 147 לפקודה וקבע כי המנהל רשאי להסמיך כל אחד כדי שיטפל בשומה, וזאת מכוח סעיף 147. אין צורך לשמוע את הנישום לפני הפעלת סעיף 147 לפקודה. סעיף 147 מאפשר לפתוח את השומה, ולאחר שהשומה נפתחה יש לשמוע את הנישום. ואולם, על עצם פתיחת השומה לא צריך לשמוע את הנישום. ראו למשל הילכת בן ציון (ע"א 264/64 בן ציון ומירון נגד פקיד שומה ת"א 4). כמובן יש לנהוג בזהירות רבה טרם השימוש בסעיף האמור. בכל מקרה שבו לא היה בידי הרשות כל המידע, או שהוסתר מידע שלא בתום לב, תגבר הנטייה לאפשר למנהל להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה. גם בהילכת מרום נקבע שהאפשרויות של סעיף 147 לפקודה הן מחוץ להליך השומתי ולא חלק ממנו. עקרון סופיות הדיון הוא עקרון חשוב שיש לכבד אותו. טענת ההסתמכות מצד הנישום תישמע רק במקרה שהנישום פעל בתום לב. פקיד השומה לא צריך להתייעץ עם הנישום האם לפתוח שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. כך גם נקבע בפרשת תדיראן (עמ"ה 1141/05). לעניין הצהרת ההון, מייצג הנישום טען כי לא מדובר בהצהרת הון לכל דבר ועניין. מדובר בבקשה מצד מס הכנסה להסבר בדבר גידול במצבת הנכסים של הנישום. לכן אי הכללת הזכות לגביית שטרי ההון אינה מצביעה על כך שהיא לא הייתה קיימת. כמו כן לעניין ציון פירעון שטרי החוב, הרי הנישום העביר את כל כרטיסי הנהלת החשבונות של כל החברות. בדיוני השומות נבחנו עניין מכירת החברה ונושא הלוואות בעלים. לעניין סיווג החברה כחברה משפחתית, הדבר נעשה חודשיים לפני החתימה על הסכם השומות הראשוני. פקיד השומה הסתמך על כך שהחברה שפרעה את שטרי ההון לא ציינה כיצד נפרעו שטרי ההון ולמי נפרעו. מוסיף כבוד השופט מגן אלטוביה ואומר כי אם הסוגיה הוסוותה ולא הפנו את תשומת הלב של פקיד השומה לכך, אזי טענת הסתמכות לא תישמע. מכל האמור עולה שמכיוון שהנישום לא הפנה את תשומת הלב של פקיד השומה לסוגיה, אזי רשות המסים (מס הכנסה) יכולה להפעיל את סמכותה ולפתוח את השומה מכוח סעיף 147 לפקודה.

סיכום במאמר זה הצגנו את החקיקה ואת הפסיקה שמפרשת את החקיקה. מן האמור עולה שניתן להפעיל את הוראות סעיף 147 לפקודה לא רק במקרה שהנישום הורשע, אלא אף במקרה שהנישום "לא עזר" לפקיד השומה בסוגיה שידע כי היא בעייתית בהיבט של מס הכנסה. טיעון כאמור הוא טיעון חמור; הרי עקרון סופיות הדיון יידחה בכל פעם שתימצא סוגיה שפקיד השומה יטען כי היא הוסוותה או שלא הובאה לידיעתו. זו טענה מרחיקת לכת. מעניין כיצד תנהג הרשות במצב שבו נישום יבקש לתקן טעות בשומה שהגיש, שהרי שומה שמוציא פקיד השומה לנישום, יכולה לעבור לאחר מכן תיקון, ולכן מן הצדק הוא כי יש לאפשר גם לנישום לבצע "מקצה שיפורים" בשומה שהגיש. במאמר הבא נסקור את המצב של הסוגיה האמורה בהיבט של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"