עמדת רשות מע"מ לעניין מכירת מקרקעין בידי מלכ"ר

מבוא שלושה פסקי דין יצאו לאחרונה מבית המשפט, ועוסקים כולם בהיבטי מע"מ בעסקאות מקרקעין שמבוצעות על ידי רשות מקומית או מוסד כספי, ואלה הם: ע"ש 1229/05 עיריית פתח תקווה נ' לשכה משפטית לאגף המכס ומע"מ (להלן: "הילכת פתח תקווה"), ע"ש 1305/05 פורטראב חברה להשקעות בע"מ נ' מע"מ ת"א 1(להלן: "הילכת פורטראב") וע"ש 1530/03 עיריית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ (להלן: "הילכת אשקלון"). במאמר זה נסקור את החוק כיום, את הפסיקות שלעיל ואת המשמעות העולה מיישום עמדת מע"מ לאור שלושת פסקי דין אלו. החוק כיום סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") מטיל מע"מ על עסקה בישראל. "עסקה" בישראל הוגדרה בסעיף 1 לחוק כדלהלן: "(1) מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקו... (3) עסקת אקראי." "עסקת אקראי" הוגדרה בסעיף 1 לחוק (בחלופה השנייה) כך: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;" מן האמור עולה כי מלכ"ר יכול להתחייב בתשלום מע"מ בעסקאות מקרקעין אם ימכור מקרקעין בכובע של "עוסק" או אם יבצע "עסקת אקראי". הגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק מסורבלת, וקובעת כי "עוסק" הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי." משמע, עוסק אינו מלכ"ר, אולם היה ומלכ"ר ביצע "עסקת אקראי" - אזי לפי לשון החוק אותו מלכ"ר יסווג (לכאורה) כעוסק. לשאלה: האם גוף יחויב במע"מ בגלל התקיימות "עסקה" או "עסקת אקראי", יש נפקות לעניין קיזוז מס התשומות. סעיף 38 לחוק מאפשר לעוסק לקזז מס תשומות שישמש אותו לעסקה חייבת במע"מ. על פי סעיף 43א לחוק, "במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם." כלומר, ניתן להקטין את מס העסקאות שהחייב במס חייב בו בגלל שחלה עסקת אקראי, וזאת על ידי הפחתת מס תשומות צמוד (סעיף 43א(ד) לחוק) ששימש לרכישת המקרקעין הנמכרים או להשבחתם. דהיינו, עוסק במקרקעין יכול לקזז מס תשומות שקשור למקרקעין, בהנחה שישמש אותו לעסקאות חייבות במע"מ. הקיזוז יכול להיות אף בגין מקרקעין אחרים שלא נמכרו כעת. מלכ"ר שמחויב במע"מ בגין עסקת אקראי מתחייב מחד גיסא על עסקאותיו, ומנגד יכול לקזז מס תשומות ששימשו אותו לרכישת הנכס ו/או להשבחתו. הקיזוז הוא רק על התשומות הספציפיות בגין הנכס הנמכר (מושכר). אי אפשר לקזז תשומות בנכס שנמכר, מנכס אחר. הבדל נוסף בין עסקה רגילה לעסקת אקראי. הפסיקה האחרונה הילכת פתח תקווה המערערת, עיריית פתח תקווה, טענה כי מכוח סעיף 31(4) לחוק אין היא חייבת במס עסקאות במכירת מקרקעין, מכיוון שבעת רכישת המקרקעין לא יכלה לקזז מס תשומות. המקרקעין נרכשו לפני תחולת חוק מע"מ. עוד טענה העירייה כי אם ייטען שהיא חייבת במס עסקאות בגין מכירת נכס מקרקעין, היא יכולה לקזז מס תשומות ששילמה בעת רכישת נכס אחר. טענת העירייה התבססה על כך שלשון סעיף 43א לחוק מאפשרת לקזז מס תשומות "בשל רכישת מקרקעין", ואין מגבלה על קיזוז תשומות "בשל רכישת אותם המקרקעין". לטענתה, העובדה שאי אפשר לקזז תשומות ממקרקעין אחרים, תציב את המלכ"ר בעמדה נחותה ממעמדו של עוסק אחר. רשות מע"מ סוברת כי טענת העירייה - שלפיה בהסתמך על הוראות סעיף 31(4) לחוק מכיוון שלא יכלה לקזז מס תשומות בעת רכישת הנכס, אזי בעת מכירתו יהיה פטור ממע"מ - אינה נכונה באשר לנכסים שנרכשו לפני תחולת החוק, שהרי לא נאסר קיזוז מס תשומות במקרים אלה; הרי כלל לא שולם מס תשומות! זאת ועוד, הטענה שהעלתה העירייה, בדבר קיזוז תשומות מעסקאות מקרקעין אחרות, לא תיתכן, וזאת לאור לשון סעיף 43א לחוק - "בשל רכישת המקרקעין" - כשהכוונה היא דווקא למקרקעין שנמכרים, וכן בהסתמך על ע"ש 8/94 יורטרייד, שבו נקבע מפורשות כי ניתן לקזז תשומות דווקא מאותם מקרקעין שכעת נמכרים. בסופו של דבר נקבע כי העירייה חייבת במע"מ בעת מכירת המקרקעין, ויכולה לקזז את מס התשומות שקשור לרכישת אותם מקרקעין שכעת נמכרו, ולהם בלבד, ולא למקרקעין אחרים. הילכת פורטראב המערערת, פורטראב חברה להשקעות בע"מ (להלן: "החברה"), היא חברה-בת של בנק. החברה סווגה כמוסד כספי, ומשלמת מס רווח על רווחיה. החברה היא בעלים של נכסי מקרקעין, והיא משכירה אותם לבנק בעיקר, וכן לחברות מוחזקות אחרות של הבנק. אם נשארים נכסים שאינם מושכרים לחברות הבנק, אזי הנכס מושכר לצד ג'. השכרה לצד ג' מסתכמת בכ-4% מכלל השכרות הנכסים. החברה השכירה 7 נכסים לצדדים שלישיים. מכירת נכסים על ידי החברה דווחה כעסקת אקראי לעניין מע"מ. החברה טענה כי אין לסווג את ההשכרה לצדדים שלישיים כעסקת אקראי כהגדרתה בחוק. הרי "עסקו" של הגוף הוא השכרת נכסים, ואילו הגדרת "עסקת אקראי" בחוק חלה על מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין. ובכל מקרה אין מדובר בעסקאות אקראי (עסקאות לצדדים לא קשורים). מנגד טענה רשות מע"מ כי החברה אינה עוסקת במקרקעין והיא מוסד כספי. ככזאת, השכרת המקרקעין לצדדים שלישיים עולה כדי עסקת אקראי. אין גוף שהוא מוסד כספי ובה בעת עסקו הוא מכירת מקרקעין. אם ההשכרה לצדדים שלישיים תהיה מהותית, ייתכן שלאור סעיף 58 לחוק תשנה רשות מע"מ את סיווג הפעילות האמורה ותקבע שלגביה מדובר בעוסק. כיום ההשכרה לצדדים שלישיים אינה מצדיקה את שינוי הסיווג של העסקאות הללו, ולכן יש לסווגן כעסקת אקראי. בפסיקה נקבע כי מדובר בגוף שהוא מוסד כספי. העסקאות מול החברות הקשורות של הבנק לא הופכות את הגוף ל"עסק" (ראו ע"ש 3317/98 א.ב. שקד לבן בע"מ). העסקאות לצדדים שלישיים נחשבות עסקאות אקראי, ולכן מחויבות בהתאם במע"מ ולא במס רווח כחלק מפעילות המוסד הכספי. הילכת אשקלון המערערת, עיריית אשקלון, מכרה מגרשים לבנייה למגורים. בתחילה דיווחה על המכירה ליחידים כעל עסקת אקראי במקרקעין. לאחר זמן התברר לה שבמכירה ליחידים - אין היא מחויבת לדווח לרשות מע"מ על עסקאות אקראי במקרקעין. רשות מע"מ טענה כי מכירת המקרקעין על ידי העירייה חורגת מפעילות המלכ"ר ועולה כדי עסק. מכירה כאמור תפוצל מכוח סעיף 58 לחוק ותחויב במע"מ כעסקה רגילה. פסק הדין קובע כי יש להבחין בין מלכ"ר ציבורי למלכ"ר פרטי (בסעיף 1 לחוק יש ארבע הגדרות ל"מלכ"ר". חלק מהמלכ"רים ציבוריים, וחלק פרטיים). רשות מקומית היא מלכ"ר ציבורי, וככזו - לא יחולו עליה כללי בן יהונתן(*) שפורטו בע"א 767/87 בשערייך ירושלים. כללי בן יהונתן יחולו במקרה של מלכ"ר פרטי. השופטת דחתה את עמדת מע"מ וטענה שמכירה של מקרקעין על ידי רשות מקומית, במטרה שהתקבולים מהמקרקעין ישמשו לפעילות השוטפת של הרשות, היא חלק מפעילות הרשות המקומית כמלכ"ר, ולכן בעת מכירה ליחידים לא תהיה חבות, לא כ"עסקה" ולא כ"עסקת אקראי". סיכום עד כה, כשמלכ"ר היה מבצע עסקה במקרקעין - רשות מע"מ הייתה מסרבת לקזז את התשומות הקשורות לעסקת המקרקעין, לדוגמה: קיזוז הוצאות משפטיות. זאת משום שהוצאות משפטיות אינן נכללות בסעיף 43א לחוק ככאלו שמותרות בקיזוז מס תשומות. בנוסף, לא הותר קיזוז מרכישה אחרת של מקרקעין. כעת לאחר פס"ד עיריית אשקלון, רשות מע"מ עצמה טוענת שניתן לסווג אחרת פעילות של מלכ"ר, ולראות את הפעילות של מכירת המקרקעין כאילו מדובר בפעילות עסקית נפרדת. כעת ניתן יהיה לקזז מס תשומות אפילו ממקרקעין אחרים, וכן תשומות אחרות שקשורות למקרקעין. הכול בגלל עמדת מע"מ שיש לסווג אחרת את פעילות הנדל"ן ולהפוך אותה לעסקית. לכאורה פסק הדין בעניין פתח תקווה מיותר.

(*) הערת הכותב: מבחני "בן יהונתן" הם המבחנים שמנה י' בן יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" הרבעון הישראלי למיסים, 12 (תש"מ-תשמ"ב) עמ' 298, אשר ישמשו כלי עזר בעת שבית המשפט נדרש לבחון סיווג פעילותו של ארגון, אם "מלכ"ר" או "עוסק", לצורכי מע"מ.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"