רכב שברשיונו לא נקבע "רכב עבודה" עדיין יחשב לכזה

רקע עובדתי -------------------------- הערעור הוא על שומות ניכויים לשנות המס 2002-2005, שעניינן תשלום מקדמות מס בגין הוצאות רכב עודפות על פי הקבוע בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות הרכב") (כנוסחן עובר לתיקון משנת 2007). בתקופה המבוקרת היו בבעלות העירייה כלי רכב כגון משאיות, טרקטורים, גוררים וכיו"ב, וכן כ-30 כלי רכב קטנים כגון טנדרים מסחריים למיניהם, שמשקלם הכולל נמוך מ-3,500 ק"ג (להלן: "כלי הרכב הקטנים"). כלי הרכב הקטנים לא סווגו כ"רכב עבודה" ברשיון הרכב. הם שייכים למחלקות שונות של העירייה ושימשו את עובדי המחלקות השונות במילוי תפקידיהם בתחום התברואה, הגינון, המים, הביוב, האחזקה ועוד. על כמה מהם הותקנו מתקנים מיוחדים לביצוע המשימות הנדרשות והם אף אובזרו בכלי עבודה ובציוד מיוחד המתאים למשימות השונות. לגרסת העירייה שימשו כלי הרכב הקטנים לצורכי עבודה בלבד. בית המשפט קבע כי לצורך בחינת המחלוקת העקרונית, הנחת היסוד היא כי מדובר בהוצאות רכב, הגם שלא סווגו כ"רכב עבודה" ששימש לצורך עסקי בלבד - וזאת לאור טענת המשיב בדבר שימוש פרטי ברכבי המערערת, טענה שהועלתה לראשונה רק במהלך הדיון המקדמי בבית המשפט. טענות הצדדים לטענת המערערת - תקנות הרכב אינן חלות במקרה שמדובר בהוצאות רכב שהוצאו כולן לצורכי עבודתה של הרשות, אלא לכל היותר כאשר מדובר בהוצאות מעורבות (פרטיות ועסקיות). לחלופין, אם תקנות הרכב חלות בעניינה, הגדרת "רכב עבודה" לצורך ההחרגה מחובת תשלום המס על-פי סיווג הרכב ברשיון הרכב, אינה אלא חזקה לכאורה. לעמדתה, הפרשנות המתחייבת להגדרת "רכב עבודה" בפקודת התעבורה לעניין תקנות הרכב היא פרשנות תכליתית, וצריכה להגשים את ההיגיון, הסבירות והטעמים הכלכליים העומדים בבסיס ההגדרה האמורה. לכן, "רכב עבודה" אינו בהכרח רכב המוגדר כך ברשיון הרכב, אלא כל רכב הממלא בפועל משימות של "רכב עבודה" ומשימות אלה בלבד. לטענת המשיב - בהיות המערערת מועצה מקומית, היא חייבת בתשלום מקדמות על "הוצאות עודפות" בגין כלי רכב שבחזקתה, גם אם אלה משמשים לצורכי עבודתה בלבד, מאחר שהם אינם מסווגים ברשיון הרכב כ"רכב עבודה", וככאלה לא הוחרגו מחובת תשלום המס. לעמדת המשיב, אין על בית המשפט להידרש לשאלה מה השימוש שנעשה בפועל על-ידי המערערת בכלי הרכב הקטנים. לטענתו, על פי ההסדר המשפטי הקבוע, ביקש המחוקק למנוע כל בירור עובדתי פרטני בין הנישום לפקיד השומה משקבע כי סיווג כלי הרכב יהיה על פי רשות הרישוי. עמדת המשיב היא כי במסגרת התקנות הרלוונטיות - תקנות הרכב - נקבעה חזקה חלוטה ולפיה בהיעדר סיווג כאמור ברשיון הרכב, חלות תקנות הרכב, וניכוי ההוצאות אינו מותר באופן מלא אלא על-פי הקבוע בהן. דיון תקנות הרכב מתייחסות לרכב על-פי סוגו, כפי שהוא מפורט בהגדרת המונח "רכב" נכון לשנות המס שבערעור: "'רכב' - רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג". סיווג כ"רכב עבודה" מפנה אפוא לסיווג על-פי פקודת התעבורה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") שם נמצא כי 'רכב עבודה' הוגדר כ"רכב שציוד עבודה מורכב עליו באופן קבוע, או שמבנהו עשוי לביצוע העבודה, ואינו מיועד להובלת משא או נוסעים", כשהסיוג מקבל ביטוי ברשיון הרכב. תחולת תקנות הרכב רק לגבי הוצאות מעורבות הכלל הבסיסי והמהותי לניכוי הוצאות מצוי בסעיף 17 לפקודה. המחוקק אמנם יכול לחרוג מעקרון יסוד זה ולקבוע שהוצאה מסוימת שהוצאה בייצור ההכנסה לא תותר בניכוי, אך קביעה כגון זו צריכה להיות מפורשת. סעיף 31 לפקודה, האוסר או מגביל ניכוי הוצאות הוא חריג לכלל האמור. בסעיף 31 לפקודה, המגדיר את סמכותו של שר האוצר להתקין תקנות לעניין הגבלה בניכוי הוצאה, אין כדי להבהיר אם סמכותו הוחלה גם בנוגע להוצאה עסקית או שהסמכות הוגבלה להוצאה מעורבת בלבד. עם זאת, לדעת בית המשפט, סעיף 31 חל רק על הוצאה מעורבת. בין היתר לאור כללי הפרשנות, המבארים שחריג יש לפרשו על דרך הצמצום, וכן לאור לשונו של סעיף 31 לפקודה, שאינו קובע את נושאי ההוצאות שיש להגביל אלא עושה כן על דרך מתן סמכות למחוקק המשנה. מכאן שההוראה המהותית של ניכוי ההוצאות, שממנה אפשר ללמוד על התכלית המהותית של ההסדר, אינה יכולה לקבל ביטוי שונה מהותית בחקיקת משנה שמעצם טבעה נועדה ליצור מתחם טכני בלבד ליישום ההוראות המהותיות. עיון בתקנות הרכב מורה כי הכלל המהותי (סעיף 17 לפקודה) בדבר ניכוי כל הוצאה בייצור הכנסה, הוגבל להוצאות רכב שאינו רכב עבודה. יש בדבר כדי ללמד ולו לכאורה כי כוונת ההגבלה היא לגבי הוצאה מעורבת, כשפרשנות זו תואמת את הכלל המהותי הקבוע בפקודה וההגבלה עצמה תואמת אף היא את אותה תכלית - ניכוי חלק ההוצאה בלבד הכרוך ביצירת ההכנסה. ואולם, מאחר שהפרשנות האמורה לגבי תחולת התקנות חלה רק על הוצאות מעורבות ואינה נקייה מספקות, יש מקום לבחון גם את ההנחה כי תקנות הרכב חלות גם על הוצאה עסקית. במקרה כזה יש לעמוד על שאלת חזקת התחולה של תקנות הרכב בהיבט של סוג הרכב - אם מדובר בחזקה חלוטה או בחזקה הניתנת לסתירה מהיבט סוגי הרכב שהוחרגו. מהות החזקות - חלוטות או ניתנות לסתירה: לעניין מהות החזקות - חלוטות או ניתנות לסתירה - לדעת בית המשפט במקרים כגון אלה יש לחזור ולהדגיש את תכלית החקיקה הנוגעת לתשלום מס אמת, במיוחד כאשר זו נוגעת לזכות יסוד של שיטת המשפט - בכלל זה זכות הקניין וזכות השוויון, מתוך עמידה על היתרונות והחסרונות לקיומן של חזקות חלוטות לעומת חזקות לכאורה. חזקות משפטיות מקנות ודאות משפטית ותורמות ליעילות בגביית המס ובהקטנת התדיינויות משפטיות. ואולם למרות האמור, אין הדבר מחייב החלה אוטומטית ומסיבית של חזקות חלוטות ואף המדיניות המשפטית אינה מורה כך. בנוגע לשאלת קיומן של חזקות חלוטות במשפט מעלה ניתוח המגמה העולה מהפסיקה כי חזקות חלוטות הן פתרון שיורי, או שהן מותנות בהוראה מפורשת בדין: קיומה של חזקה, ושל חזקה חלוטה בפרט, הוא חריג גם בתחום המס, ויש מקום להידרש לה רק כאשר אין בידי הנישום אמצעים ראייתיים להוכיח את טענותיו או כאשר קיימת הוראה מפורשת בדין לעניין זה. המסקנה היא כי שעה שמדובר בהוצאה עסקית, אין מדובר בחזקה חלוטה ואין מניעה כי הנישום יוכיח שאותם רכיבים המאפיינים 'רכב תפעולי' או 'רכב עבודה' חלים בפועל על כלי הרכב שבמחלוקת. זאת ועוד, סיווג רכב כ"רכב עבודה" לצורך תחום דיני המס, על דרך השאלת המונח מתחום משפטי אחר - פקודת התעבורה, מחייב מלכתחילה יישום זהיר של אותה הגדרה בדיני המס. בהתייחסו לתיקון תקנות הרכב משנת 2007, שבמסגרתו נקבע כי רכב תפעולי (כהגדרתו בתקנות) לא ייכנס לתחולת התקנות, קובע בית המשפט כי דווקא התיקון האחרון צריך שילמד כי נעשה ניסיון לאתר את סוג הרכב שהוצאותיו עסקיות בלבד, מתוך מטרה של מחוקק המשנה למנוע מצב של מיסוי יתר של הוצאות עסקיות. לדעתו, יש בדבר כדי לחזק את המסקנה כי שעה שמדובר בהוצאה עסקית, אין מדובר בחזקה חלוטה, ואין מניעה כי הנישום יוכיח אותם רכיבים המאפיינים 'רכב תפעולי' או 'רכב עבודה'. לאור כל המפורט לעיל נקבע כי המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. הסיווג שהוא טכני במהותו והנעשה ברשיון הרכב על-פי פקודת התעבורה הוא בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ככל שהדבר נוגע להוצאה עסקית בלבדית. התוצאה למערערת עומדת הזכות להוכיח - על דרך הצגת נתונים - כי כלי הרכב הקטנים, בנוגע לכל אחד מהם, שימשו 'רכב עבודה' וכי ההוצאה בגינם היא הוצאה עסקית בלבדית, כאשר נטל הראייה, כנטל השכנוע, מוטל עליה. לצורך הוכחת הנתונים המפורטים לעיל מוחזר התיק לשלב ההשגה. בבית המשפט המחוזי בחיפה על ידי כב' סגנית הנשיא שולמית וסרקרוג ניתן ב-10.11.2009

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן) ממחלקת תמריצים ממשלתיים, אשכול המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון