אישור לניכוי במקור - קרדום לחפור בו?

מבוא פקידי השומה מתנים מתן פטור או שיעור נמוך של ניכוי במקור (להלן: "אישור לניכוי במקור") בהסדרתם של "ליקויים" בתיקו של הנישום. רשימת ה"ליקויים" המונעים קבלת אישור לניכוי במקור ארוכה ומגוונת, והיא מפורטת כיום בהוראת ביצוע של מס הכנסה מס' 2/2009 מיום 9.3.2009 (להלן: "הוראת הביצוע"). הרשימה כוללת "ליקויים" לא רק במס הכנסה, אלא גם במע"מ ובמיסוי מקרקעין. על פי הרשימה, גם עצם קיומו של תיק חקירה פתוח נחשב "ליקוי" שיש להסירו, אף שאין לנישום שום יכולת לסגור תיק חקירה שנפתח נגדו. משך תוקפו של אישור הניכוי נתון גם הוא לשיקול דעתו של פקיד השומה, והוא מגביל אותו לעתים לתקופות קצרות מאוד. האישור לניכוי במקור אינו עניין של מה בכך, וסירוב לתת אותו יכול לחסל את יכולתו של עסק להמשיך להתקיים. להלן נבחן אם המחוקק אכן העניק לפקיד השומה סמכות כה משמעותית, וכיצד אפשר להתמודד עם הפעלתה. תכליתו החוקית של הניכוי במקור לטענת שלטונות המס, סמכותם בעניין מתן אישורים נובעת ממטרתו של הניכוי במקור. במבוא להוראת הביצוע האמורה נכתב כי מטרת הניכוי במקור היא גם "להוות כלי קשר ואכיפה בידי פקיד השומה אל מול הנישום בכל הנוגע לצייתנותו לחוקי המס". נשאלת השאלה: האם יש בסיס חוקי לטענה זו, והאם אכן נקבע בפקודה כי מטרתו של הניכוי במקור היא לשמש כקרדום לחפור בו צייתנות של הנישומים לחוקי המס. לדעתנו, אין בסיס כלשהו בחוק למטרה שצוינה בהוראת הביצוע, ולכן אין גם בסיס חוקי להפיכתו של האישור לניכוי במקור לכלי של אכיפת ציות לחוקי המס. מטרתו של הניכוי במקור נקבעה בסעיף 165 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אין בסעיף זה, או בסעיפים אחרים בפקודה, שמץ של בסיס לטענה שהניכוי במקור נועד "להוות כלי קשר ואכיפה בידי פקיד השומה אל מול הנישום בכל הנוגע לצייתנותו לחוקי המס". התכלית היחידה העולה מסעיף 165 לפקודה, והעומדת ביסוד החובה לניכוי המס במקור, היא להבטיח את גביית מס ההכנסה הצפוי, ואשר "יוטל" (לשון עתיד) על הכנסתו השוטפת של הנישום "בשנת המס בה נעשה הניכוי או לאחריה". תכלית זו עולה גם מסעיף 175 לפקודה, שבו נקבעה חובת תשלום מקדמות. גובה המקדמות נקבע בדרך כלל על פי השיטה המפורטת בסעיף 175(ב) לפקודה, כלומר באחוזים מתוך המחזור, ובשיעור זהה ליחס שהיה בין המס הסופי לבין המחזור בשנים קודמות. כמו כן קבע המחוקק בסעיף 177 לפקודה כי נישום שנוכה לו מס במקור על ידי צדדים שלישיים, זכאי להפחיתו מסכום המקדמות שהוא חייב לשלם בעצמו. עינינו הרואות: כל תכליתם של סעיפים אלו היא לגבות את המס בשיעור המתאים על ההכנסה הצפויה בשנה השוטפת. שיקול הדעת היחיד שהקנה המחוקק לפקיד השומה בעניין זה נוגע אפוא רק לשיעור הניכוי במקור. שיעור הניכוי במקור הוא פונקציה של אחוז הרווח בעסק הספציפי ושל הענף שבו נמצא הנישום, ואין לו שום קשר לשאלת האכיפה. הרווח הצפוי מתוך המחזור בענף כלשהו ידוע פחות או יותר, ומכל מקום אינו נתון לשינויים דרמטיים. לפיכך אין גם מקום להגביל את תוקפו של אישור ניכוי לזמן קצר, שכן אחוז זה אינו משתנה חדשים לבקרים. השימוש שעושה פקיד השומה בסמכותו בעניין מתן אישורים לניכוי במקור, כדי לאכוף את הוראות החוק שאין להן קשר לנושא זה - אינו במקומו. לאכיפת הוראות מס הכנסה נועדו סעיפים אחרים בפקודה, ולגביית חיובי מס נועדה פקודת המסים (גביה), ולא האישור לניכוי במקור. קל וחומר שאין בפקודה זכר ושמץ לטענה שהניכוי במקור נועד לאכוף כביכול לא רק את הוראת הפקודה עצמה, אלא גם את הוראות חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין. לדעתנו, חובתו של פקיד השומה להתאים את שיעור הניכוי במקור לעסקו של הנישום הספציפי ולמס הצפוי על הכנסתו השוטפת נובעת הן מתוקף המשפט המנהלי והן משום שבהימנעותו מלעשות כן הוא פוגע בחופש העיסוק. נפרט להלן את הטעמים לעמדתנו.

חובתו של פקיד השומה לתת אישור לניכוי מס בשיעור מתאים לעסק הספציפי

השיטה שבה נקבעו המקדמות, קרי ההסתמכות על היחס בין המס הסופי ובין המחזור של הנישום בשנים קודמות, וכן הקביעה כי כל ניכוי במקור יופחת מן המקדמות, מלמדות שהמחוקק ביקש להיזהר בגביית המס הצפוי, להתאים את המס הצפוי לעסק הספציפי, ולמנוע גביית יתר אשר תעיק על הנישומים. מנגד, שיעורי הניכוי הסטנדרטיים והמרביים שקבע שר האוצר בתקנות לענפים השונים - גבוהים מאוד. מכיוון שכך, וכדי למנוע גביית יתר, ניתנה לפקיד השומה סמכות להתאים את שיעור הניכוי הסטנדרטי והמרבי שבתקנות לעסק הספציפי. כך למשל, בתקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה), התשל"ד-1973, נקבע כך: "תיאום ניכויי מס רשאי פקיד השומה להורות לקבלן, בכתב, כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור." [ההדגשה אינה במקור - י"ק] את הביטוי "רשאי" שבתקנות אלו יש לפרש כ"חייב". על פי המשפט המנהלי, מקום שיש לרשות מנהלית סמכות, היא חייבת להפעילה כדי להשיג את התכלית הקבועה בחוק, ובמקרה זה - להתאים את שיעור הניכוי כך שלא תיגרם גביית יתר. אין פקיד השומה רשאי להימנע מלהפעיל את סמכותו למטרה זו, או להפעילה כדי להשיג מטרות אחרות. בבג"ץ רסקין 465/89 נאמר בין היתר: "...בבוא בעל הסמכות להפעיל את סמכותו, עליו לשקול את אותם שיקולים אשר ע"פ החוק עליו לשקלם ואינו רשאי להתנות תנאים ודרישות שהנם מחוץ לגדר העניין..." בענייננו, הפעלת שיקול דעת החורג מן החובה להתאים את שיעור הניכוי לעסק הספציפי, בניסיון להשיג מטרות אחרות, והתנאת מתן אישור לניכוי במקור בהסרת "ליקויים" כאלה ואחרים, וכן הגבלתו של האישור לתקופות קצרות - אינן חוקיות. קריאת המילה "רשאי" כ"חייב" מתחייבת גם לאור הסכנה שאי התאמת הניכוי לעסק הספציפי תביא לגביית יתר שעלולה לגרום לקריסת העסק. אי הפעלת שיקול דעת, או הפעלתו באופן החורג מן התכלית החוקית, מהווה פגיעה ממשית בחופש העיסוק ובזכותו של הנישום לעבוד לפרנסתו, וגם מסיבה זו היא אסורה. נבהיר להלן את הדברים. הכסף הזורם בעסק כמוהו כדם הזורם בעורקי הגוף. הניכוי במקור כמוהו כמשאבה השואבת דם מהמחזור של העסק. בתקנות הסטנדרטיות נקבע שיעור מרבי של ניכוי מס במקור. חיבורה של משאבת מס סטנדרטית זו לגוף העסק הספציפי עלול להביא ל"שאיבת" יתר של דם מעורקי העסק, דבר שיביא לחנק תזרימי ולקריסתו של העסק. עסקים רבים המוכרים או נותנים שירותים לגופים המחויבים לנכות מס במקור, אינם יכולים לעמוד בתשלום ניכוי השיעורים הסטנדרטיים הגבוהים הקבועים בתקנות. טלו לדוגמה נישום העוסק בבנייה, שהרווח הגולמי בו אינו עולה על שיעור 15%. ניכוי של 35% ממחזורו (הכולל גם מע"מ) לא יותיר בידיו אפשרות לממן את פעילותו השוטפת, לרבות תשלום הוצאות, שכר עובדים, רכישת חומרי בנייה וכד'. במצב זה יהיה העסק נדון לקריסה ולסגירה, ובעליו לא יוכל לעבוד בו לפרנסתו. פקיד השומה הוסמך בתקנות למנוע זאת ולהתאים את "משאבת המס" הגדולה שנקבעה בתקנות לשיעור המס האמיתי הצפוי בעסק הספציפי. קביעת שיעור ריאלי של ניכוי במקור הוא קריטי להבטחת זכות היסוד של הנישום לעבוד לפרנסתו, ועל כן חייב פקיד השומה לפעול ולהקטין את שיעור המס כל אימת שמתעורר חשש לגביית יתר. הוראת הביצוע עושה בדיוק את ההפך! היא מנצלת את מצוקת הנישום, ומנסה בדרך זו - בניגוד לתכלית החקיקה ולמשפט המנהלי - להקנות לפקידי השומה יש מאין סמכות רבת עוצמה. אף שאין להוראת הביצוע מעמד משפטי מחייב, פקידי השומה מנצלים את העובדה שרק שיעור נכון של ניכוי במקור מאפשר לנישום לעבוד לפרנסתו, כדי ל"קצר את הדרך" ולהשיג מטרות שאין להן שום קשר לגובה הניכוי הספציפי המתחייב. המטרות שמציבים לעצמם פקידי השומה הן אולי ראויות, אך לשם השגתן נקבעו בחוק דרכים אחרות. שלילת זכותו של הנישום לשיעור ניכוי שהוא זכאי לו, ואיום על פרנסתו, הם אינם הדרך החוקית הראויה להשיג מטרות אלו. לפיכך נראה כי עומדת לנישום הזכות להתנגד לשלילת זכותו לקבל אישור ניכוי מס במקור המתאים לעסקו. דרכי התמודדות עם אי מתן אישור לניכוי במקור חרף רגישותו של נושא הניכוי במקור, לא הוסדרה סוגיה זו בחקיקה, ולא נקבעה בפקודה פרוצדורה או ערכאה כלשהי שאליה אפשר לפנות ולערער כדי לקבל תרופה מיידית נגד החלטות שגויות של פקיד השומה בנושא הניכוי במקור. בהיעדר פיקוח משפטי, נוצל הוואקום שנוצר כדי להכתיב לנישומים תנאים מתנאים שונים בעבור מתן אישור שהם זכאים לו ממילא. אף שלא נקבעה פרוצדורה בעניין זה, הדין הכללי מאפשר להביא את הנושא לדיון בערכאות. למרבה הפליאה לא נוצלו עד היום ההליכים האפשריים כדי לבחון החלטות פרטניות של פקידי השומה בנושא ניכוי במקור, או את הוראת הביצוע המנחה אותם (יצוין כי עתירה שהגיש כותב מאמר זה נסתיימה בפשרה ולא זכתה גם היא לליבון). כאשר פקיד השומה מונע מנישום אישור לניכוי במקור בשיעור המגיע לו, מומלץ לפנות אליו בכתב ולבקש את נימוקיו בכתב לסירוב לתת את האישור לניכוי במקור. אם מדובר במצב שבו אי מתן האישור יוצר סיכון לחניקת תזרים המזומנים בעסק, יש להדגיש זאת בכתב לפני הפקיד הממונה, ולהצביע על הסכנה ועל הנזק הצפויים אם לא יינתן האישור המתאים. כמו כן יש לצרף ולהציג נתונים המראים את שיעור המס על ההכנסה הצפויה. יש לבקש את החלטתו של הפקיד הממונה ואת הנימוקים להחלטה בכתב. אם לא נענה פקיד השומה ולא נתן אישור לניכוי במקור המתאים למס הצפוי בעסק הספציפי, מומלץ לפנות לערכאה המשפטית המתאימה בהליכים המתאימים לפי הדין הכללי.

הכותב - בעבר תובע ויועץ משפטי במשרדי מס ערך מוסף בירושלים. כיום בעל משרד יעקב קסטל, עורכי דין, המתמחה בדיני מסים: מס ערך מוסף, מס הכנסה ועבירות מס www.kastel-law.com