אור במנהרת החישוב הנפרד

מבוא ----------- סוגיית "חישוב נפרד" או "חישוב מאוחד" דומה למשחק טניס, שבו הכדור עובר מצד לצד, ואולם נראה כי סוגיה זו מתקרבת להכרעה. במאמר להלן נסקור את מצב החקיקה לאחר פסק הדין בעניין ע"א 900/01 רון ואסתר קלס (להלן: "הילכת קלס"), את חוזר מס הכנסה 10/2004 שניסה לסייע בידה של רשות המסים להתבצר בכללי החישוב המשותף, וכן את הסיוע שניתן לעניין החישוב המאוחד בבית המשפט המחוזי בבאר שבע בעמ"ה 542/06 לס ערן ודורית נ' פקיד שומה אילת (להלן: "הילכת לס"), מחודש מארס השנה. וכאשר חשבנו שחזרנו אחורנית מ"חישוב נפרד" ל"חישוב משותף" - "באה עזרה" מפי כב' השופט מגן אלטוביה בפסק הדין עמ"ה 1250/05 שקורי שרה ושחר נ' פקיד שומה רחובות (להלן: "הילכת שקורי"), מיום 11.6.2009. הילכת קלס סעיף 65 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קובע את עקרון "החישוב המאוחד" בעת חישוב המס על הכנסת בני זוג. סעיף 66(א) לפקודה קובע שבני זוג זכאים לדרוש חישוב נפרד. סעיף 66(ד) לפקודה מסייג את הכלל שנקבע בסעיף 66(א) לפקודה, וקובע כי יבצעו חישוב נפרד אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן הזוג האחד כאמור אם הכנסת בן הזוג האחד מתקבלת מחברה שבן הזוג האחר מחזיק 10% מהון המניות שלה. סעיף 66(ה) לפקודה קובע כי בני הזוג רשאים לתבוע חישוב נפרד, אף שמתקיימת תלות בהתקיים התנאים שפורטו בסעיף. בהילכת קלס נקבע כי החזקה של בן זוג אחד ב-10% מהון המניות של חברה, שבן הזוג האחר מקבל ממנה שכר, אינה נחשבת בהכרח לתלות, ועדיין אפשר לבצע חישוב נפרד על הכנסות בני הזוג מכוח סעיף 66(ד) לפקודה. המבחנים המכריעים שנקבעו בהילכת קלס (להלן: "המבחנים") הם: 1. יכולתו של בן הזוג להשפיע על תפקידו ועל משכורתו של בן הזוג האחר; 2. העובדה שבן הזוג ממלא תפקיד אמיתי וחיוני בעסק, ומשכורתו ריאלית, סבירה והגיונית. חשוב לזכור כי בהילכת קלס הקביעה העיקרית הייתה שהדוגמאות שצוינו בסעיף 66(ד) לפקודה לתלות לכאורה - הן חזקות הניתנות לסתירה. חוזר מס הכנסה 10/2004 לאחר שהילכת קלס קבעה כי הדוגמאות שבסעיף 66(ד) לפקודה הן חזקות שניתנות לסתירה, הוחזר העניין לבית המשפט המחוזי לשם קביעה בשאלה: האם קיימת תלות, אם לאו. חוזר מס הכנסה 10/2004 קובע כי לעניין המבחנים בהילכת קלס, יבחנו את מידת ההשפעה של שכרו של בן הזוג האחד על שכרו של בן הזוג השני; יבחנו האם בן הזוג האחד התקבל לעבודה בשל הקשר לבן הזוג השני; יבחנו את סבירות ההעסקה של בן הזוג ביחס לתרומתו לעסק, ובהשוואה לבעל תפקיד דומה בעסק שהוא צד שלישי שאינו קשור לבני הזוג או עובד בעסק דומה; וכן ייבחן התפקיד של בן הזוג בעסק והרקע המקצועי שלו. החוזר ציין שבמקרה שבן זוג אחד שולט ב-50% מהמניות לפחות בחברה המעסיקה, אזי מוכחת שליטה של בן הזוג על ניהול העסק באופן מובהק וברור. הילכת לס נטינו לחשוב שבעקבות הילכת קלס והחוזר שצוין לעיל - במקום ששני בני הזוג עובדים בחברה משותפת וקיימת "חובה" שבן הזוג האחר יעבוד בעסק (מחמת צורך) והוא מקבל שכר סביר, אזי יש מקום לביצוע חישוב נפרד. בעניין לס, בני הזוג עבדו בעסק מתחום היין. הבעל ניהל את הפעילות מול הלקוחות המוסדיים, והאישה ניהלה את הפעילות הקמעונאית. לא הייתה הפרדה פיזית (בעסק הייתה כניסה אחת, למרות שהיו שני מבנים שונים), כספי החנות נוהלו על ידי הבעל, הנהלת החשבונות והבנקים נוהלו במשותף, זכויות החתימה היו בידי הבעל, לא הוכח שחנות האישה מהווה מרכז רווח נפרד, היו לקוחות משותפים ובני הזוג סייעו אחד לשני, הבעל קיבל את האישה לעבודה וקבע את שכרה - מכל אלה קבע בית המשפט כי יש לבצע לבני הזוג חישוב מאוחד. משנדמה היה שחזרנו אחורנית והילכת קלס והחוזר כאילו התפוגגו, יצא פסק הדין בעניין שקורי מפי כב' השופט מגן אלטוביה. הילכת שקורי קובע כב' השופט מגן אלטוביה: "...התקיימותם של מרכזי רווח נפרדים אינם מטרה בפני עצמה, הם אינם תכלית הסעיף. קיומם של מרכזי רווח נפרדים מקלים על שלילת החשש כי מדובר בשימוש לרעה בחישוב הנפרד..." "...כל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולאציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר. כאשר משולמת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שירותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה. משכך יוכח, הרי שכל אחד מבני הזוג משיא הכנסה ממקור בלתי תלוי במובן זה שעצם קיומו של המקור או של ההכנסה נובע משיקול עסקי, כלכלי, מסחרי, מתנאי השוק ומצרכי הפעילות משיאת ההכנסה. במובן זה אין ההכנסה תלויה ברצונו או גחמתו של בן הזוג האחר או בני הזוג יחדיו, אלא בצורך כלכלי עסקי ממשי. המסקנה המתבקשת היא כי סעיף 66(ד) הוא סעיף אנטי תכנוני. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים (מה שיכונה מבחן הנחיצות והנאותות) נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד)..." משמע, בית המשפט חוזר ומבהיר את הכוונה ואת הרוח של הילכת קלס. בית המשפט בוחן אם יש עבודה אמיתית, ממשית ונחוצה ובשכר סביר, ואם כן - אזי יש מקום לביצוע חישוב נפרד. זאת ועוד, אין חובה שיהיו מרכזי רווח כדי שבני הזוג יקבלו חישוב נפרד. אמנם מדובר בפסק דין מנחה (של ביהמ"ש המחוזי), אולם מעניין איך הוא יעוכל הפעם, ויש לקוות שרשות המסים לא תאיין את הפסיקה האמורה כפי שאיינה, לצערנו, את פסיקת שרל שבטון ואת הילכת ורד פרי לאחרונה.

הכותב: עורך ירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המיסים בחברת חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ