ניכוי מס תשומות בעסקאות השכרת רכב בליסינג תפעולי

שאלה: -------------- האם אפשר לנכות מס תשומות מחשבונית מס בגין השכרת רכב תפעולי ובגין השכרת רכב מימוני?

תשובה: ----------------- אי ניכוי מס תשומות בגין רכב פרטי תקנה 14 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), קובעת את הכללים לעניין ניכוי מס תשומות על רכב מנועי פרטי, כדלקמן: "14 (א) המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוי. (ב) הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים: (1) בוטל; (2) הייבוא או הרכישה נעשו - (א) בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק; (ב) בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה: ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים; לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור." כאמור, תקנה 14(א) לתקנות מע"מ קובעת כי המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק, לא יהיה ניתן לניכוי, אלא אם הרכב משמש אך ורק למטרות המפורטות בסעיף קטן (ב). בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, הוגדר המונח "מכר" - לעניין נכס - באופן רחב, הכולל בתוכו גם את "השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו..." אם כן, יצאנו למדים כי תקנה 14 לתקנות מע"מ חלה גם בעניין עסקאות של השכרה תפעולית או השכרת מימונית, ובלבד שמדובר ברכב פרטי כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות מע"מ: "1 (1)(ב) ... לענין תקנה זו ותקנות 2 ו-14, 'רכב פרטי' - רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961 ובלבד שמשקלו הכולל המותר של רכב מסחרי כאמור אינו עולה על 3,500 ק"ג, וכן רכב המפורט בתוספת הרביעית, דומה לו במהותו או זהה לו, אך למעט ג'יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעל." עסקאות ליסינג תפעולי חברות להשכרת רכב, המשכירות כלי רכב בשיטת הליסינג התפעולי, בשונה מעסקאות של ליסינג מימוני, מאפשרות ללקוחותיהן לקבל שירותי אחזקת רכב לצד עסקת ההשכרה, במסגרת עסקה כוללת. משכך הוא, אותן חברות נוהגות לפצל את חשבוניות המס המוצאות ללקוחותיהן, כך שלצד החיוב בגין "השכרת רכב" מחויב הלקוח גם בגין "אחזקת רכב". החיוב בגין אחזקת רכב כולל רשימה של שירותים שחברת הליסינג נותנת לשוכר במסגרת השכרת הרכב, ובין היתר את השירותים להלן: 1. טיפולים תקופתיים. 2. שירותי תחזוקה (תיקונים מכניים, עבודות חשמל, חלקי חילוף) וכו'. 3. החלפת צמיגים, מצבר וכו'. 4. תיקוני נזק כתוצאה מתאונה, פריצה וכו'. 5. הוצאות גרירה. 6. רכב חלופי. 7. שירות נהגים. מצד חברות ההשכרה, העסקה בכללותה - כלומר רכיב ההשכרה ורכיב האחזקה - חייבת במע"מ בשיעור מלא. בהתאם להוראת פרשנות 1/2002 בנושא "השכרת רכב פרטי בליסינג תפעולי, פיצול חשבוניות למרכיבי השכרה ותחזוקה", יש להתייחס אל העסקה כולה כאל עסקה של השכרת רכב, שמס התשומות בגינה אסור בניכוי לפי תקנה 14 לתקנות מע"מ על מלוא מרכיביה. עם זאת, הובהר במסגרת הוראת הפרשנות כי כאשר עולה מהסכם השכירות שהתמורה כוללת, בין היתר, חיוב בגין דמי תחזוקה (שירותי תחזוקה שוטפים, תיקונים מכניים שלא במסגרת אחריות יצרן/יבואן, שירות נהגים), יוכר הסכום כאמור לצורך ניכוי מס תשומות, ובלבד שהסכום לא יעלה על 15% מסך החיוב בגין העסקה (לאחר נטרול החזר הוצאות רישוי וביטוח, אם הדבר ניתן, בהתאם לתקנה 6 לתקנות מע"מ והוראת הפרשנות בנושא). ניכוי מס התשומות בגין רכיב האחזקה, בהנחה כי השימוש ברכב הוא מעורב (עסקי ופרטי), ייעשה בהתאם להוראת תקנה 18 לתקנות מע"מ, הדנה בנושא. בעסקאות ליסינג תפעולי, שבהן שירותי התחזוקה ניתנים כחלופה אופציונלית (ולא במסגרת עסקה כוללת), מס התשומות בגין שירותי התחזוקה יותר בניכוי בהתאם לשימוש העסקי בתשומה (בהתאם לתקנה 18 לתקנות מע"מ כאמור לעיל), ובלבד ששירותי התחזוקה מתייחסים לשירותי תחזוקה שוטפים, תיקונים מכניים שלא במסגרת אחריות יצרן/יבואן ושירות נהגים. שירותי תחזוקה אחרים, כגון תיקונים מכניים במסגרת אחריות, ביטוח עצמי ורכב חלופי, לא יותרו בניכוי בהתאם להוראת הפרשנות, בהסתמך על תקנה 14 לתקנות מע"מ, היות שהם חלק אינטגרלי מעסקת ההשכרה.

המשיבים - ממשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.