הכרה במתנות ללקוחות כהוצאות פרסום

שאלה: ------------ חברה מבקשת לקיים מבצע, שבו תינתן ללקוח זכות לקבלת מוצרי חשמל. הזכות מותנית בכמות המוצרים שרכש ממנה הלקוח. השאלות: 1. האם ההוצאות ייחשבו ל"הוצאות עודפות" בשיעור 45% מס? 2. האם אפשר להכיר בהוצאות אלה כהוצאות שיווק/פרסום? 3. האם מן ההיבט החשבונאי - יש צורך בהקטנת ההכנסות?

תשובה: ------------ ככלל, אפשר לחלק לכמה סוגים את המתנות שנותנת חברה במסגרת יחסי הגומלין שלה עם הסוכנים, הסוחרים, הלקוחות והעובדים. הדין שונה לגבי כל אחד מהם: מתנות ללקוחות/צרכנים לקידום מכירות קיים הבדל בין מתנות הניתנות לצורכי קידום מכירות ושיווק לבין מתנות הניתנות ללא כל התחייבות מצד החברה. דוגמה לכך קיימת בחברות רבות אשר מקדמות את מכירותיהן באמצעות התחייבות למתן מתנה בקנייה מעל סכום מסוים או בקניית כמות מסוימת ממוצרי החברה. המתנה יכולה להיות בשוברי קנייה, במוצרים אחרים של החברה וכו'. דינן של הוצאות אלו נבחן בהתאם לסעיף 17 רישה לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), והן תותרנה בניכוי אם וככל שייחשבו כ"יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". מתנות אלה ייחשבו לחלק מהוצאות השיווק וקידום המכירות של החברה. מתנות לסוכנים ולסוחרים דוגמה לכך קיימת בחברות ביטוח, ואצל יצרנים, יבואנים, ספקים וסיטונאים הנוהגים להעניק פרסים לסוכנים או לסוחרים המשווקים את מוצריהם בתמורה להגברת המכירות. במסגרת ה"ב 19/90 פרסים לסוכנים וסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור מיסים ד/3 ג-43, נקבע כי פרסים כגון כרטיסי טיסה לחו"ל, שהייה בנופש בבית מלון, מכונית וכדומה, הניתנים במסגרת יחסים עסקיים בין ספק לסוכן, יש לראות כחלק אינטגרלי מהכנסותיו של הסוכן מעסקו, ועליו לדווח עליהם כהכנסה. לעניין חובת הניכוי במקור נקבע כי: "הפרסים ניתנים עבור שירות שניתן לספק (נותן הפרס), ולפיכך אם על נותן הפרס חל צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977 עליו לנכות מס במקור אף משווי הפרס שניתן לסוכן, בהתאם לתקנה 2 (ג) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977, בשיעור של 30%". עוד נקבע בה"ב כי כאשר הפרס בגין הגברת המכירות הוא הענקת כמות נוספת של המוצר הנרכש מן הספק במהלך העסקים הרגיל, יש לראות בכך עלות רכישה נמוכה יותר (הנחה), ואין לנכות מס במקור במקרה כזה. על ההנחה לבוא לידי ביטוי בספרי החשבונות של הסוחר. לעניין ההכרה בהוצאות, הרי עולה מהוראת הביצוע לעיל כי ככל שהחברה תנכה מס במקור במועד מתן המתנה, היא תכיר בהוצאה (אם היא עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה). עם זאת, ככל שהמתנה היא במוצרי החברה, אפשר לחלופין להקטין את סכום ההכנסה שהוכרה בגובה שווי המוצר שניתן במתנה. בענייננו נראה כי הכוונה היא לאחד משני סוגי המתנה הנזכרים לעיל. החברה מתחייבת לחלק מוצרי חשמל כשי בקנייה מעל סכום מסוים או כמות מסוימת. מן ההיבט של הכרה בהוצאות, הדין זהה בין שמקבל המתנה הוא לקוח (צרכן) ובין שהוא מפיץ או סוכן. עם זאת, וכפי שהראינו, השוני מתבטא בחובת ניכוי המס במקור. לעניין מע"מ, הוראת תאמ"ו 62.503.3 קובעת כדלקמן "מתנה נחשבת בדרך כלל ל'עסקה' שהצדדים קשורים זה בזה ויחולו עליה הכללים שבשתי הפסקאות לעיל. אולם מתנות הניתנות לצורכי עסק, כגון מתנות לפרסומת או לקידום מכירות, הן מכירה שניתנה לה הנחה של 100%, ולכן לא ישולם עליהן מס בפועל." דהיינו, שווי המתנה לא יחויב במס ערך מוסף, בין שייחשב שווי המתנה כמגולם במסגרת עסקת המכירה הראשית שלה הוצמדה המתנה, ובין שמחיר המתנה ייחשב אפס (100% הנחה).(1) מן ההיבט החשבונאי נראה כי אם המתנה ניתנת במוצרי החברה, הרי היא תהיה חלק מעלות המכר בדוח רווח והפסד, אך אם המתנה ניתנת בדרך של חלוקת מוצרים אחרים, עלות המתנה תיכלל בהוצאות הפרסום והשיווק. מתנות לאחרים/עובדים למען שלמות התמונה, זהו סוג של מתנה שנותן המעביד ללקוחות, לספקים ולעובדי החברה ללא כל התחייבות מצדו (לדוגמה, תלושי שי בחגים). בהתאם להוראות תקנה 2(4) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 (להלן: "התקנות"), הסכום המותר בניכוי כהוצאה בגין מתנות הוא 180 ש"ח לשנה לאדם (למעט מתנה לתושב חוץ). כדי להתיר ניכוי הוצאה זו לצורכי מס הכנסה, יש לרשום את זהות מקבל המתנה, את קשריו עם נותן המתנה ואת סיבת מתן המתנה. מתנות שהן בסכום עודף - מעבר לתקרה של 180 ש"ח, יהיו בגדר הוצאה עודפת ויתחייבו בידי החברה במס בשיעור 45%.(2) אך כאמור וכפי שציינו לעיל, קיים הבדל בין מתנות הניתנות לצורכי קידום מכירות ושיווק לבין מתנות הניתנות ללא כל התחייבות מצד החברה. הערות המשיבים: (1) ראה דיון בספרו של פרופ' אהרן נמדר 'מס ערך מוסף', פרק 1210 עמ' 388-387 (2) לגבי מוסד ציבורי נקבע מס בשיעור 90%. המשיבים - מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.