הוצאות השגחה על ילדים מותרות בניכוי מהכנסה חייבת

תקציר ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי בית המשפט דחה את ערעורו של פקיד השומה על קביעת בית המשפט המחוזי, שלפיה ההוצאות שהוציאה ורד פרי בעבור השגחה על ילדיה בזמן שהייתה בעבודה - יותרו בניכוי מהכנסתה החייבת, לפי כללים שנקבעו בפסק הדין. ורד פרי, אם לשני ילדים ועורכת דין עצמאית, ביקשה מרשויות המס להתיר לה לנכות מהכנסתה החייבת, בשנים 2001-1999, את ההוצאות שהוציאה לצורך השגחה על ילדיה במועדונית ובמעון יום. פקיד השומה דחה את הבקשה, ועל כך היא ערערה לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי קיבל את הבקשה, וקבע כי יש להתיר את ניכוין של חלק מההוצאות על מועדוניות היום ומעון היום, מאחר שהן מאפשרות לצאת לעבודה ולייצר הכנסה. יש להבחין בין שני סוגי הוצאות: האחד, "עלויות העשרה" - שלא יותרו בניכוי, מכיוון שמדובר בהוצאות המוצאות לצורכי לימוד ומתן יתרונות קבועים ותמידיים לילדים (בתי ספר, חוגים וכו', שבהם ההשגחה משנית). הסוג השני הוא "הוצאות השגחה", והן יותרו בניכוי, כאשר אפשר להפריד מהן את ההוצאות שהוצאו לייצור הכנסה מהוצאות אחרות, הוניות, דוגמת תשלום בעבור ארוחות צהריים וכדומה. לפיכך קבע בית המשפט המחוזי כי כפוף לעקרון סבירות ההוצאה, יותר ניכוי הוצאות השגחה (בלבד) גם בעבור שמרטף ומטפלת. בעבור הוצאה על מועדונית - יוכרו שני שלישים, ובעבור מעון יום תוכר מחצית ההוצאה בלבד. לטענת ורד פרי, הוצאות שהוצאו לצורכי השגחה על ילדים מותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שכן תכליתן של ההוצאות היא לייצר הכנסה. אילולא הוצאו ואילולא הילדים היו מושמים במסגרות השגחה - לא הייתה יכולה לייצר הכנסה. לטענתה, בניגוד לעמדת פקיד השומה, נקודות הזיכוי והקצבאות אינן מהוות תחליף לאיסור על ניכוי הוצאות ההשגחה, מאחר שהן הטבות סוציאליות שאינן נוגעות לייצור הכנסה, אלא נועדו לאפשר להורים לילדים ליהנות מהכנסה פנויה גבוהה יותר. פקיד השומה טען כי יש לאמץ את מבחן הזיקה הישירה וההדוקה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה, ובכל הנוגע להוצאות ההשגחה - הן אינן עונות על תנאי מבחן זה, אלא לכל היותר על תנאי מקדים להכנסה בלבד. כמו כן הוצאות ההשגחה הן הוצאות מעורבות, ואי אפשר להפריד בין הוצאות המיועדות לייצור הכנסה ובין הוצאות אחרות שלא מותרות בניכוי. לפיכך אין להתיר כלל את הוצאות ההשגחה. עוד טען כי נקודות הזיכוי במס של הורים עובדים ומתן הקצבאות מהווים הסדרים חלופיים להתרת ניכוי הוצאות השגחה, וכי יש להידרש להשלכות הכספיות האדירות של החלטת המחוזי על תקציב המדינה (כשלושה מיליארד ש"ח מדי שנה). בית המשפט קבע: השמת ילדים במוסדות השגחה היא כורח, ומטרתה לאפשר להורים לעבוד ולייצר הכנסה. על כך אין חולק. יש לבחון את מבחן הזיקה הישירה, שאליו מתייחס פקיד השומה כמבחן ששולל את התרת ניכוי הוצאות ההשגחה, בראי הפסיקה והדין כיום, לרבות בראי תכלית סעיף 17 לפקודה. נקבע כי זהו מבחן עזר בלבד, והוא אינו המקור היחיד להכרה בהוצאות לייצור הכנסה. על פי מבחן הזיקה הישירה, יש להתיר בניכוי רק הוצאות בעלות זיקה ישירה, הדוקה וממשית לייצור ההכנסה. נקבע כי יש להשתמש במבחן זה כדי להבחין בהוצאות פירותיות המיועדות לייצור הכנסה. כך גם על פי הדין הנוהג כיום, המתיר ניכוי של הוצאות שאינן בעלות זיקה ישירה והדוקה לייצור הכנסה, דוגמת הוצאות המוגדרות "שמירה על הקיים" (הוצאות השתלמות מקצועית, למשל). הוצאות השגחה חיוניות לייצור הכנסה, שהרי בלעדי השמת הילדים בהשגחה - לא יוכלו ההורים לצאת לעבוד ולייצר הכנסה. באשר להיות הוצאות ההשגחה מעורבות, נקבע כי כאשר אפשר להפריד את ההוצאות הפירותיות, אלה המותרות בניכוי ומיועדות לייצור הכנסה, מיתר ההוצאות (ההוניות) - אזי יהיה אפשר לנכותן מההכנסה החייבת. אי אפשר לקבוע את מה שפקיד השומה מבקש לקבוע, כי הוצאה מעורבת שוללת ניכוי כל חלק מההוצאה, אלא ככל שאפשר לבצע הפרדה, כמו שנעשה גם על פי כללי החשבונאות וחוזרי רשויות המסים, יש לבצע אותה ולהתיר ניכוי של ההוצאות הפירותיות שמשולמות על ההשגחה בלבד, ולא על החינוך, ההעשרה וכדומה. יש לראות את מכלול הדברים בראי העיקרון שטמון בבסיס סעיף 17 לפקודה - גביית מס אמת מהנישום, מהכנסתו האמיתית. לפיכך יש להתיר ניכוי של הוצאות המוצאות למטרות ייצור ההכנסה, שהן הוצאות ההשגחה על ילדים במעונות יום ובמועדוניות, שם נמצא הילד לאחר סיום שעות הלימודים כאשר הוריו בעבודה. באשר לטענת פקיד השומה על ההסדרים החלופיים להתרת ניכוי הוצאות ההשגחה המצויים בנקודות הזיכוי ובקצבאות, נקבע כי אלו הם תמריצים להורים לצאת לעבוד, אולם משולמים גם אם רק אחד מבני הזוג עובד, ולא נקבע כי הם מהווים תחליף לניכוי הוצאות השגחה. על כן יש להכיר בהוצאות ההשגחה בלבד (להבדיל מהוצאות חינוך והעשרה) כהוצאות שמותרות בניכוי, כאשר אפשר לכמתן כמו שעשה בית המשפט המחוזי בפסק דינו. עם זאת, בית המשפט קרא למחוקק ולרשויות המס להבהיר את כללי ההפרדה בין ההוצאות המותרות בניכוי ובין ההוצאות שאינן מותרות בניכוי, באמצעות חקיקה ראשית. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים: א' ריבלין - משנה לנשיאה, מ' נאור, ע' ארבל, א' רובינשטיין, א' חיות ניתן ב-30.4.2009 התקציר מאת עו"ד איתי שרף, "הוצאת הלכות - דינים ועוד", מבית "חשבים ה.פ.ס - מידע עסקי בע"מ"