המוקנית זכות שלא לקזז הפסד עסקי על מנת לקזזו בעתיד

מס לינארי אל מול הזכות שלא לקזז הפסדים שיטת קיזוז הפסדים הנהוגה בישראל היא שיטה של "הפסד כנגד רווח" ולא שיטת "מס כנגד מס" (1). שקל הפסד יקוזז כנגד שקל רווח, וזאת בהתעלם משיעורי מס שונים שעשויים לחול על מקורות ההכנסה או ההפסד השונים. הכלל הוא כי הפסד שנוצר ממקור הכנסה בעל שיעורי מס גבוהים, כגון הפסד מעסק, חייב להיות מקוזז גם כנגד הכנסות בעלות שיעורי מס נמוכים, כגון דיווידנד המתקבל בידי בעל מניות מהותי. הפסד שהיה אפשר לקזזו בשנה מסוימת ולא קוזז, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה. החריג לכלל האמור מובא בסעיף 28(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שלפיו רשאי הנישום, בין היתר, לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגד "רווח הון ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%". (2) [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - ג' ר'] שיעור המס החל על רווח הון בידי יחיד הוא 20%, וזאת לגבי נכסים שנרכשו החל ביום 1 בינואר 2003. ברם, באשר לנכסים שרכש היחיד לפני יום זה, יש לפצל את סכום רווח ההון לשני חלקים לפי יחס התקופות ("חישוב לינארי"): חלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003, חייב בשיעורי המס השולי של היחיד, ואילו חלקו השני של רווח ההון, מאותו מועד ואילך, זוכה לשיעור מס של 20%. (3) נשאלת השאלה: האם רשאי נישום שלא לקזז הפסד עסקי כנגד רווח הון כאמור, ולשמור את זכות הקיזוז לשנים הבאות? האם רשאי הנישום לקזז הפסד עסקי רק כנגד אותו חלק מרווח ההון, החייב בשיעורי המס השולי, ואילו לגבי חלקו השני של רווח ההון, החייב במס בשיעור 20%, יתאפשר לנישום לשלם את המס המופחת, באופן שבו ההפסד העסקי לא "יבוזבז" והוא יועבר לשנים הבאות? הזכות שלא לקזז הפסדים - לשון הפקודה סעיף 28(ג) לפקודה קובע כי הנישום רשאי לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגד "רווח הון ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%". מבחינה לשונית, היה מקום לטעון כי חישוב רווח הון לינארי לגבי נכסים שנרכשו לפני יום 1 בינואר 2003, גורם לשיעור מס ממוצע הגבוה מ-20%, ולפיכך נשללת זכותו של הנישום שלא לקזז הפסד עסקי כנגד רווח ההון. לטעמי, יש מקום לפרשנות לשונית מקילה. משפיצל המחוקק את רווח ההון לשני חלקים, הרי אפשר לטעון מבחינה לשונית כי יש להתייחס לשני חלקים אלו אף לעניין קיזוז הפסדים: ● באשר לחלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003 וחייב בשיעור המס השולי של היחיד, יש לקזז את ההפסד העסקי כנגדו. ? באשר לחלקו השני של רווח ההון, שנצבר החל ביום 1 בינואר 2003 וחייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגדו, שכן לגבי חלק זה, שיעור המס אינו עולה על 20%. יתרת הפסד שלא קוזזה כאמור תועבר לקיזוז בשנים הבאות. זאת ועוד, כאשר רוצה המחוקק לקבוע "שיעור מס ממוצע", הוא עושה כן במפורש. כך, סעיף 75ב לפקודה קובע כי "חברה נשלטת זרה" היא חבר בני אדם תושב חוץ, אשר מתקיימים בו תנאים מסוימים, לרבות: "שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%". הוראות הסעיף ממשיכות וקובעות כי "שיעור המס החל" הוא: "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה". צא ולמד, כאשר רוצה המחוקק לקבוע "שיעור מס ממוצע", הוא עושה כן במפורש, ומשלא עשה כן בסעיף 28(ג) לפקודה, חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן. לפיכך, אני סבור כי מבחינה לשונית אפשר לפצל את רווח ההון לשני חלקים, באופן שבו יקוזז הפסד רק כנגד החלק החייב בשיעור המס השולי, ואילו לגבי החלק החייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לשלם את המס המופחת, ולהעביר את יתרת ההפסד לקיזוז בשנים הבאות. הזכות שלא לקזז הפסדים - פרשנות תכליתית הפסדים לצורכי מס הם נכס כלכלי לכל דבר ועניין, שכן הם צפויים להביא לחיסכון בתשלומי המס בשנים הבאות. גם בעולם החשבונאות נדרש להכיר בנכסי מסים נדחים בגין הפסדים להעברה שטרם נוצלו, כפוף לציפיית הנישום לניצול הפסדים אלו בעתיד כנגד הכנסה חייבת. בית המשפט העליון דן בהילכת בן ארי (4) בשאלת זכותו של בעל מניות המיעוט בחברה, אשר רכש את השליטה בה, ליהנות מקיזוז הפסדי העבר שנוצרו בשעה שהיה בעל מניות המיעוט. בית המשפט בחן סוגיה זו לאור העיקרון הבא: "שמירה על זכותו של בעל המניות ליהנות מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לגורם אחר. הנאה מהפסד בדרך זו אינה מלאכותית אלא עסקית-כלכלית". לאור הזכות הכלכלית של הנישום לקזז את הפסדיו כנגד הכנסות עתידיות, הרי החובה לקזז הפסד שנוצר ממקור הכנסה בעל שיעורי מס גבוהים, גם כנגד הכנסות בעלות שיעורי מס נמוכים, מהווה חריג לעקרון ההנאה הכלכלית מההפסדים, ולפיכך אני סבור כי יש לפרש חובה זו בצמצום. כל אימת שאפשר לפרש בכמה אופנים הוראת חוק מגבילה, יש להעדיף את הפירוש המצמצם את ההגבלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקניין של הנישום תהיה מינימלית, וישולם מס אמת. לא זו אף זו, סעיף 28(ג) לפקודה קובע כי הנישום רשאי לבקש שלא לקזז הפסדים אף "כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני". אין חולק כי סכום אינפלציוני מהווה חלק מרווח ההון הכולל בעת מכירת נכס, באופן שבו הסכום האינפלציוני ורווח ההון הריאלי מהווים שני חלקים המרכיבים את רווח ההון. כך, מחד גיסא יש לקזז הפסד עסקי כנגד חלקו הראשון של רווח ההון, המהווה רווח הון ריאלי, ומאידך גיסא לא קיימת חובת קיזוז כנגד חלקו השני של רווח ההון, המהווה סכום אינפלציוני (החייב במס בשיעור 10% לגבי החלק שנצבר עד יום 31 בדצמבר 1993, ככל שקיים, ופטור ממועד זה ואילך). אני סבור כי הדברים יפים אף לגבי שני חלקי רווח ההון המחושבים בחישוב הלינארי: לגבי חלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003 וחייב בשיעור המס השולי של היחיד, קיימת חובת קיזוז, ואילו לגבי חלקו השני של רווח ההון, מאותו מועד ואילך, החייב בשיעור מס של 20% בלבד, יש לאפשר לנישום לבחור שלא לקזז כנגדו את ההפסד העסקי, ולהעביר הפסד זה לשנים הבאות. אחרית דבר כללי קיזוז הפסדים בפקודה ידועים במורכבותם ובאי ביסוסם על המהות הכלכלית. המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים (הון ופירות, אקטיבי ופסיבי, בישראל ובחו"ל, קדימה ואחורה), עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות המצוי בבסיסה של הטלת המס בישראל. אני סבור כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, והנישום רשאי - לשונית וכלכלית - לפצל לשני חלקים את רווח ההון הממוסה בחישוב לינארי, באופן שבו הפסד עסקי יקוזז רק כנגד החלק החייב בשיעור המס השולי, ואילו לגבי החלק החייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לשלם את המס המופחת, ולהעביר את יתרת ההפסד לקיזוז בשנים הבאות.

הערות הכותב: (1) שיטת הקיזוז "מס כנגד מס" הייתה נהוגה בעבר לגבי "הכנסות מיוחדות בשוק ההון". שיטה זו בוטלה בתיקון מס' 147 לפקודה. ראו סעיף 105טו לפקודה טרם ביטולו. (2) ראו חריג נוסף שנקבע בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, שלפיו חברת אם, שמגישה דוחות מאוחדים לצורכי מס עם חברת בת לפי חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969, רשאית לבחור שלא לקזז את הפסדי חברת הבת ממפעל מאושר במסלול החלופי כנגד הכנסתה מפעילות רגילה, ולהעביר את יתרת ההפסדים לשנות המס הבאות. (3) ביום 28 במאי 2008 נפל דבר בישראל. בית המשפט העליון הפך פה אחד את החלטתה של ועדת ערר בעניינו של אלברט פוליטי, בקובעו כי אף על פי שהשבח נצבר עובדתית לאחר "המועד הקובע", אין לסטות מלשונו הכתובה של החוק, הקובעת חישוב מס לפי יחס התקופות. בכך, העדיף בית המשפט את אחידות חישוב המס ופשטות המנגנון על פני חישוב פרטני של השבח בכל מקרה ומקרה. (4) ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה 1 ירושלים.‏

הכותב - מומחה למסים, מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון