סיווג עסקאות מקרקעין לעניין החבות במע"מ

במאמר להלן נסקור פסקי דין שניתנו על ידי בתי המשפט ב-15 השנים האחרונות. נבחן חמישה פסקי דין ונצביע על שינוי מגמה בבתי המשפט, שמקבל ביטוי בשני פסקי דין שיצאו מפתחו לאחרונה. מדובר בהגדרת "עסקה" בהיבט מע"מ, בחלופה הראשונה של ההגדרה. "עסקה" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), מוגדרת כך: "(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד." ע"ש 268/91 דרור פירר נגד מנהל מע"מ המערער היה רשום במשרדי מע"מ כעוסק בענף 7200 - החזקה והשכרה של נדל"ן, החל בשנת 1977. המערער החזיק חברה בשליטתו (50 מתוך 59 ממניות החברה שהוקצו), והיה מנהלה היחיד. החברה החזיקה נכס מקרקעין. בשנת 1987 הועבר נכס המקרקעין מהחברה למערער במכר ללא תמורה. בשנת 1989 מכר המערער את הנכס לשני יחידים ולחברה בע"מ. בערעור מול רשות מס שבח נקבע כי יש לראות את המכר כשתי עסקאות נפרדות: מכירה ראשונה ליחידים, ומכירה שנייה לחברה בע"מ. ליחידים נמכרו שתי דירות, ולחברה נמכרו זכויות הבנייה. רשות מע"מ טענה שמכיוון שתחום עיסוקו של העוסק הוא באחזקת נדל"ן והשכרתם, ומאחר שבבעלותו המלאה או החלקית רשומים כמה וכמה נכסי מקרקעין, אזי הוא "עוסק" במקרקעין. המערער מצדו טוען כי החלקה הייתה שייכת להוריו. חלק ממנה נתקבל בירושה מאמו המנוחה והחלק האחר מאביו המנוח ומאחיו, שהיו יורשים אף הם. בהמשך, עם נישואיו בשנת 1972, הוא בנה על החלקה את בית מגוריו והתגורר בו משנת 1974. לטענת המערער, החלקה נרכשה שלא בדרך מסחרית, ולא שימשה להשקעה. עבר זמן רב מהיום שהחלקה הגיעה לידיו, ולכן אין מקום לחייב את העסקה במע"מ. הנכס לא נמכר בכובע העסקי של המוכר, אלא בכובעו הפרטי. לדידו של השופט ד' ביין, יש לאמץ מבחני עסק כפי שנקבעו בהקשר של מס הכנסה אל התחום של מס ערך מוסף. זאת, כפי שנקבע בע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ. משכך הוא, נקבע כי החלופה הראשונה של הגדרת "עסקה" לא התקיימה בענייננו, שכן אין כאן מוכר שהוא "עוסק" והמכירה לא נעשתה "במהלך עסקו". החלופה השלישית בהגדרת "עסקה" היא "עסקת אקראי", והיא הוגדרה בסעיף 1 לחוק מע"מ בשתי חלופות. בחלופה השנייה אין דרישה שהעסקה תהיה בעלת אופי מסחרי, והדגש בה הוא על הקונה. במקרה דנן, החלק שנמכר לעוסק (שהוא חברה בע"מ) עונה להגדרת "עסקת אקראי". החייב בתשלום המס הוא הקונה, וזאת לפי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. ע"ש 214/99 יוסף מוהנא נ' מנהל מס ערך מוסף פסק דין משנת 2001 מפי השופט נ' ממן. המערער רשום במשרדי מע"מ כיועץ טכני לבניין. משנת 1987 ועד 1999 היה המערער שותף לעסקאות מקרקעין רבות. עיקר עסקאותיו בוצעו באזור שפרעם. בשנים 1995-1988 ביצע המערער תשע עסקאות של רכישת מקרקעין ו-14 עסקאות למכירת מקרקעין. למערער הוצאה שומה בגין עסקת מכירה של מקרקעין בחלקה 13 בגוש 10279 בשפרעם (להלן: "החלקה"). המערער טען כי ביצע בסוף שנות ה-80 עבודות תכנון ומדידה בחלקה בעבור שניים מבעליה. משלא עלה בידם של שני הבעלים לשלם בעבור העבודה, הוחלט כי המערער יקנה מהם כ-10 דונם מתוך חלקיהם בחלקה, ומן התמורה בעבור עסקת הנדל"ן הזו יקבל המערער זיכוי בגין הסכום שהבעלים חבים לו (כ-50 אלף ש"ח). מתחילה רצה המערער לבנות על הקרקע האמורה בית מגורים בעבורו ובעבור משפחתו. אולם משלא התקבלו אישורים לכך, החליט המערער למכור את הקרקע. מכיוון שבעת הרכישה של המקרקעין הם לא היו אמורים ליצור עסקאות חייבות במע"מ, המליץ רואה החשבון של המערער שלא יקזז מס תשומות בגין רכישת המקרקעין. המשיב ביקש לחייב את העסקה במע"מ, הואיל ולטענתו התקיימה כאן החלופה הראשונה להגדרת "עסקה"; נמכרו מקרקעין על ידי עוסק במקרקעין במהלך עסקיו, ואפילו אפשר לטעון שנמכר ציוד. במקרה דנן, מעסקה אחת לא ייחשב המערער כעוסק במקרקעין. יש להבחין מהילכת ברנר (עמ"ה 155/97), שם בהקשר של מס הכנסה ביצע הנישום 16 עסקאות עתידיות בשנה וסווג כעוסק בתחום. בענייננו בוצעו מעט עסקאות, ותקופת ההחזקה היא ארוכה (5 שנים). גם אם אדם פרטי יקנה קרקע חקלאית במחיר נמוך, מתוך מחשבה שתופשר, וימכור את הקרקע למגורים ויפיק ממנה רווח, עדיין לא ייחשב לעוסק, אלא לאדם פרטי שביקש להפיק רווח. במקרה דנן לא התקיימו מבחן המחזוריות (תדירות) ולא מבחן הארגון והניהול, ואין כאן מנגנון של שליטה. אין כאן מכירת "ציוד" כפי שהוגדר בחוק מע"מ, שכן "ציוד" כאמור נועד לשמש או אמור לשמש את העוסק בעסקיו. במקרה דנן המקרקעין לא נועדו לשמש את העוסק בעסקיו, אף שהמערער קיבל את המקרקעין כתמורה בעד עבודה שביצע כעוסק. לפיכך אין כאן עסקה. ע"ש 613/02 אנדריי הולצר נ' מע"מ חיפה פסק הדין ניתן בשנת 2003 מפי כב' השופטת ש' וסרקרוג. המערער היה רשום כעוסק מורשה במע"מ, ותחום עיסוקו היה קבלן בנייה ושיפוצים בשנים 1996-1991. בשנת 1999 חידש המערער את רישומו כעוסק. בשנת 1994 רכש המערער זכויות חכירה במגרש שעליו בנויות שתי דירות מגורים. החלק הקדמי נרכש ברכישה פרטית, והחלק האחורי נרכש כמלאי עסקי. באחת משתי הדירות שבחלק הקדמי התגורר המערער. את הדירה השנייה נתן לבתו במתנה בשנת 1998. השאלה שעלתה: האם העברת הדירה השנייה במתנה מהמערער לבתו חייבת במע"מ? המערער עבד במשך 20 שנה כמורה להתעמלות וכמדריך בחדר כושר. מדי פעם בפעם נהג לקנות נכס מקרקעין, לשפצו ו/או לבנות עליו, ולאחר מכן למכור אותו ברווח. במשך שבע שנים ביצע המערער כ-23 עסקאות במקרקעין. בית המשפט נמצא למד מריבוי העסקאות כי מדובר בעוסק, וזאת גם לפי הילכת חברת פליצה ראובן בע"מ (ע"א 267/86) והילכת שרל קורין (ע"א 494/85). רישום או אי רישום כעוסק אינו אלא דקלרטיבי - ראו הילכת שארחה אחמד (ע"א 6079/98). אולם מותר לעוסק לבצע עסקה גם שלא בכובעו כעוסק - ראו הילכת צבי פפר (ע"א 278/88). בענייננו, לא בוצעה עסקת קומבינציה ולא קוזז מס תשומות בגין חלק זה, ואפשר לומר שהמקרה דנן שונה מהילכת קורין. ע"ש 979/06 יצחק חנוביץ נ' מע"מ חדרה המערער רשום כעוסק, והוא בעלים רשום של כמה חלקות חקלאיות, שעליהן מעובדים גידולים חקלאיים שונים. עיקר עיסוקו של המערער הוא בתחום החקלאות. בשנים 1999 ו-2000 מכר המערער שתי חלקות חקלאיות. כב' השופטת ש' וסרקרוג הגיעה למסקנה שיש כאן עסקה לפי החלופה הראשונה לחוק מע"מ. יש לראות במקרקעין האלה כ"ציוד". מדובר בקרקע חקלאית שהוחלט שלא לעבד אותה, אלא למכור אותה. בשונה משלושת פסקי הדין שסקרנו לעיל, במקרה דנן אי אפשר לומר שהמכירה של הקרקעות היא בעלת כובע פרטי, ולכן יחול חיוב במע"מ. ע"ש 1167/04 טנא דניאל נ' מע"מ רחובות אם על שלושת פסקי הדין הראשונים היה אפשר לטעון כי בוצעו בכובע הפרטי, בניגוד לפסק הדין חנוביץ כאמור, בפסק הדין טנא דניאל, שניתן בשנת 2009, קבעה השופטת ד' קנת-מאיר כי יחול חיוב במע"מ. להלן עובדות המקרה: המערער החזיק במניות של חברות. 7 מתוך 8 החברות עסקו בתיווך, אולם ידיעותיו של המערער היו בתחום המקרקעין. המערער קנה בעבר דירות עקב פרויקט שהכיר, לאחר מכן מכר את הדירות וקנה חנויות. מבחן הארגון והניהול התקיימו. המערער היה הבעלים של חברה שבנתה שני בניינים וביצעה שתי עסקאות מקרקעין. אף על פי שלא התקיימו כאן מבחני התדירות ותקופת ההחזקה, הרי מכוח מבחן הנסיבות נראה כי מדובר כאן בעוסק. לסיכום יש להבחין בין שלושת פסקי הדין הראשונים לבין הילכת חנוביץ. הילכת טנא דניאל יוצרת בעיות לא מעטות. זאת ועוד, פרשת טנא דומה לפרשת הולצר, וההבחנה ביניהן קשה.