בחינת איחוד עוסקים על פי הוראת שעה לשנת 2009

שאלה: _______

דיווח על בסיס מזומן לעוסקים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15 מיליון ש"ח, על פי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסי חשבונות. השאלה: אם מדובר באיחוד עוסקים - האם יש לבדוק את מחזורו של כל עוסק בנפרד, או את סך כל מחזור איחוד העוסקים? (נציין כי לדעתנו יש לבדוק כל עוסק בנפרד, גם אם הוא מדווח לצורכי מע"מ במסגרת איחוד עוסקים.) תשובה: ----------------

ביום 31.12.2008 פורסם תיקון לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), כהוראת שעה, לתקופה שמיום 1.1.2009 ועד ליום 31.12.2009, שלפיה: "עסקאות של עוסקים שחלה עליהם החובה לנהל פנקסי חשבונות על פי תוספת י"א להוראות מס הכנסה, ובלבד שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15,000,000 ש"ח" יתווספו לרשימה נשוא תקנה 7(א)(6) לתקנות מע"מ שעל פיה יהיו רשאים לדווח על עסקאותיהם לצורכי מע"מ על בסיס מזומן החל ביום 1.1.2009 ועד ליום 31.12.2009 (להלן: "הוראת השעה"). מכאן עולה כי נותני שירותים כאמור לעיל יהיו רשאים להוציא חשבון עם ביצוע העסקה, ורק עם קבלת התמורה בגין העסקה יוציאו חשבונית עסקה או חשבונית מס (בתוך שבעה ימים מיום קבלת התמורה) כהוראות סעיף 46 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, (להלן: "חוק מע"מ"). סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "עוסק" כ-"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי". כמו כן מגדיר הסעיף "עוסק מורשה" כ-"עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור וכן מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר שיירשמו כעוסקים מורשים". סעיף 52 לחוק מע"מ דן בחובת הרישום וקובע כי: "(א) עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו. (ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר ועניין כדין עוסק." תקנה 10 לתקנות מע"מ (רישום), התשל"ו- 1976 (להלן: תקנות מע"מ - רישום), דנה במקרה שבו כמה עוסקים ביקשו להירשם לצורכי מע"מ כאחד, וקובעת כי: "(א) עוסקים שביקשו להירשם כאחד, יהיו רשאים להירשם כך אם נתמלאו תנאים אלה: (1) ניהול פנקסי חשבונות של כולם נעשה במשותף; (2) מונה נציג לאותם עוסקים כאמור בתקנה 4." נוסף על כך, גם סעיף 56 לחוק מע"מ עוסק בנושא זה וקובע כי: "עוסקים [...] שביקשו להירשם כאחד, רשאי המנהל לרשום אותם כך, ומשנרשמו יראו אותם לעניין חוק זה כשותפים; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד". תקנה 10 לתקנות מע"מ - רישום, קובעת מי רשאי לבקש להירשם באיחוד עוסקים. לעומתה, סעיף 45 לחוק מע"מ מחייב כל עוסק להוציא חשבונית. כלומר, גם כאשר כמה עוסקים רשומים יחד באותו איחוד עוסקים, עדיין נדרש כל אחד מהם להוציא חשבונית בנפרד בגין עסקאותיו. מכאן, שרישום עוסקים באיחוד עוסקים הוא מעין יצור כלאיים של שותפות או של עוסק אחד לעניין מע"מ מחד גיסא, ומאידך גיסא כל אחד מהעוסקים הרשומים בו שומר על אישיותו המשפטית הנפרדת ועל עצמאותו, בין היתר לעניין חוק מע"מ. קצרה היריעה מלפרט סיטואציות שונות, שחלק מהן אף הובא לפני בתי המשפט כדי לבחון מהות שותפות כזו לעניין מע"מ. ולעניין הנדון - מלשון הוראת השעה: אי אפשר להסיק חד משמעית אם במסגרת איחוד עוסקים יש לבדוק כל עוסק בנפרד, או שיש לבדוק איך עומד איחוד העוסקים כמקשה אחת בהוראה זו. בחינת הרציונל העומד בבסיס הוראת השעה - הלוא הוא שיפור תזרים המזומנים של העסקים, ובמידה מסוימת מתן אשראי לעסקים קטנים/בינוניים - מחייבת לראות כל אחד מהעוסקים הרשומים באיחוד עוסקים כישות בפני עצמה, אשר אם עמדה בכללי הוראת השעה, זכאית להקלה מכוחה. כל תכליתו של איחוד העוסקים היא להקל על דיווח בעסקאות בין עוסקים, ולייתר את הצורך בדיווח על ידי צד אחד ובקיזוז מס תשומות על ידי האחר. אין בו כדי "להרים מסך" מעל אותן ישויות משפטיות אלא לעניינים הספציפיים הכלולים בחוק ובתקנות (כגון ערבות הדדית לחובות מע"מ). גם חובות הדיווח השנתיות, שהרשויות החלו לדרוש לאחרונה לגבי איחודי עוסקים ולגבי עסקאות בין הרשומים באיחוד העוסקים לבין עצמם (החל בשנת 2009), ממחישות זאת. לדידנו, אפשר לבחון את עמידתו של כל עוסק באיחוד העוסקים בנפרד על פי הוראת השעה, ובמידת הצורך להסדיר את הנושא מול רשויות המס. המשיבים - ממשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.