חישוב מס רכישה ברכישת מניות איגוד מקרקעין

תקציר ע"א 4666/06 נאות הארץ בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב

בית המשפט קבע כי ברכישת מניות איגוד מקרקעין, שלו שני סוגי מניות כאשר כל סוג מקנה למחזיק זכויות שונות, ייבחן שווי העסקה לקביעת שיעור מס הרכישה לפי שוויין של סוג המניות הנרכשות על ידי הרוכש, המקנות זכות לקבל את נכסי האיגוד בעת פירוקו. העובדות מדובר בערעור על החלטת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"). השאלה שעמדה לדיון היא: לפי איזה שווי מניות האיגוד הנרכשות ייקבע השווי לקביעת שומת מס הרכישה? בין שני צדדים לעסקה נכרת הסכם לרכישת מקרקעין, ובו הסכימו הצדדים להקים חברה שתחזיק בזכויות במקרקעין הנרכשים, שלמעשה היא איגוד מקרקעין. מניות האיגוד שהוקם במסגרת הסכם הרכישה חולקו לשני סוגים: הסוג האחד הקנה למחזיק במניה זו את הזכות לקבל את ערכה הנקוב של המניה (1 ש"ח) בעת פירוק האיגוד; הסוג השני של המניות הקנה למחזיק בהן את הזכות למנות דירקטורים, לקבל דיווידנדים ולקבל את נכסי האיגוד בעת פירוקו, לאחר ניכוי החובות והלוואת הבעלים. בין המערערת למשיב לא הייתה מחלוקת באשר לשווי הכולל של המקרקעין. המחלוקת התעוררה בנוגע לאופן חישוב מס הרכישה - האם לפי שווי המניות מן הסוג הראשון, או שמא לפי שוויין של המניות מן הסוג השני. לשיטת המערערת, יש לקבוע את השווי לפי שווי המניות מן הסוג הראשון, שמקנות למחזיק בהן את שוויין הנקוב בעת פירוק האיגוד (כאשר המערערת החזיקה בשיעור נמוך יחסית מהן, ושוויין הנקוב הוא 1 ש"ח), ואילו המשיב קבע כי יש לקבוע את השווי לפי סוג המניות השני, שהן המניות המהותיות באיגוד. הפער בין הגישות הביא לפער גדול ביותר, כפי שניתן לסבור, בין שומות מס הרכישה. בוועדת הערר נחלקו הדעות בשאלה, אולם דעת הרוב צידדה בגישת המשיב. בית המשפט קבע: השאלה נבחנה על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין שחל בעת ביצוע העסקה הרלוונטית לשומה, באמצע שנות ה-90, כאשר החוק היה שונה מנוסחו כיום. העיקרון הוא כי מס הרכישה נועד לחייב במס את רוכש מניות איגוד המקרקעין. החיוב במס מהווה למעשה הרמת מסך סטטוטורית, שלה שני שלבים: 1. קביעת שווי של כלל הזכויות באיגוד; 2. קביעת חלקו של הרוכש באיגוד מסך כלל הזכויות. דרך החישוב מתבצעת לפי שווי הזכויות בעת פירוק האיגוד. בית המשפט ניתח את הוראות החוק והביע את דעתו כי קיימות בחוק לקונות, שעלולות להוביל למצב שבו יהיה חיוב במס ביתר או בחסר, זאת מאחר שיש כמה סוגי מניות באיגוד, שכל סוג מקנה זכויות אחרות. הפתרון המוצע הוא קביעת השומה מתוך השווי הכולל של הזכויות באיגוד לפי השווי שנמכר בפועל, תוך בחינת הזכויות המוקנות לרוכש לפי תקנון האיגוד בעת פירוקו. תקנון המערערת קבע כי בעת פירוקה לא יקנו המניות מן הסוג הראשון דבר לבעליהן, למעט קבלת שוויין הנקוב (כאמור, 1 ש"ח בלבד), בעוד למחזיקים במניות מן הסוג השני יש זכויות מהותיות ביחס לפעילות האיגוד, והם מקבלים בפועל את נכסי האיגוד בעת פירוקו, ומשכך לפי שוויין יש לקבוע את שווי הזכויות. מניתוח הדין הזר והדין הישראלי (החסר), וכן לאחר בחינת תקנון המערערת, נמצא כי הזכות לנכסי המערערת בעת פירוקה מוקנה לבעלי מניות מסוג ב', ועל בסיס שוויין של מניות אלה ייקבע השווי של העסקה שביצע הרוכש, ומכך תיגזר שומת מס הרכישה שתוטל עליו. בסיכומו של דבר, הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני: כב' השופטים א' גרוניס, ס' ג'ובראן, ע' פוגלמן ניתן ב-11.3.2009

"הוצאת הלכות - דינים ועוד", מבית "חשבים ה.פ.ס - מידע עסקי בע"מ"