מהות עסקה שנערכה בין בעלים של קרקע לבין "משתכנים"

העובדות מדובר בערעור על החלטת ועדת ערר 4013/03. השאלה השנויה במחלוקת נוגעת למהות העסקה שנערכה בין מערערות 2-1 [להלן - "המוכרות"] לבין מערערים 56-3 [להלן - "המשתכנים"]. לתשובה על שאלה זו השלכות של חבות במס שבח, במס מכירה ובמס רכישה. המוכרות והמשתכנים טוענים שהייתה ביניהם עסקה בגין רכישת קרקע בלבד, ואילו שירותי הבנייה הוזמנו על ידי המשתכנים בנפרד מגורם אחר. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה [להלן - "המשיב"] טוען שבין המוכרות למשתכנים הייתה עסקה לרכישת דירה "על הנייר". בערר לפני ועדת הערר התקבלה עמדת המשיב, ומכאן הערעור דנן. המוכרות הן עמותות רשומות שרכשו את הקרקעות בשנים 1988-1987. במועדים שונים במהלך השנים 2000 ו-2001 נערכו הסכמים בין המוכרות לבין המשתכנים, שבהם הוקנו למשתכנים זכויות בחלקים משתי החלקות האמורות [להלן - "הסכמי המכר"]. הסכמי המכר עם 37 מבין המשתכנים נכרתו בחודש אפריל 2000. הסכמי המכר עם 17 המשתכנים האחרונים נכרתו בכמה מועדים מאוחרים יותר, ובכלל זה במהלך שנת 2001. הסכם שיתוף בין המשתכנים נחתם בחודש אפריל 2000. הסכם נוסף נחתם בין המשתכנים [באמצעות שלושה מיופי כוח מטעמם: יוסף שכטר, זלמן שכטר ויהודה מרמורשטיין (להלן - "שלושת הנציגים")] לבין חברת סולל בונה בע"מ [להלן - "הקבלן"], לבניית שני בנייני מגורים ובהם 54 יחידות מגורים. המוכרות והמשתכנים דיווחו לשלטונות מס שבח על מכירת הקרקע ועל רכישתה, בהתאמה. המשיב דחה את השומות שהוגשו לו בטענה שלא מדובר במכירת קרקע ורכישתה, אלא ברכישת דירות "על הנייר" על ידי המשתכנים מן המוכרות. המוכרות והמשתכנים הגישו השגה על השומה שהוציא להם המשיב. ההשגה נדחתה, וועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב לאחר שבחנה את הפעולות שנעשו כהכנה לבנייה עצמה בפרויקט, ובכלל זה הגשת בקשות לוועדה המקומית לתכנון ובנייה לשם קבלת היתרים מסוימים, ופנייה לארכיטקט לשם תכנון הפרויקט. חלק מן הפעולות הללו בוצעו על ידי "העמותה לקידום ופיתוח רמת ויז'ניץ" [להלן - "העמותה השלישית"] וכן על ידי יוסף שכטר, שחתם על מכתבים שונים שקשורים לפרויקט כ"מנהל הבנייה ופיתוח רמת ויז'ניץ חיפה". הוועדה קבעה כי העמותה השלישית ויוסף שכטר פעלו כשלוחים של המוכרות. החזקה בקרקע הועברה למשתכנים לאחר 24 חודשים מיום שחתמו על הסכם מול המוכרות. עוד נקבע בהסכמי המכר כי החזקה בקרקע תעבור לידי המשתכנים לאחר השלמת הליכי רישום של בית משותף ביחס ליחידות המגורים שייבנו. בהסכם עם הקבלן נקבע כי משך בניית הדירות יהיה 18 חודשים. משמע, יש התאמה בין גמר הבנייה לבין גמר רישום עסקת המכר. העברת הזכויות לאחר 24 חודשים מותנית בהסכמה נוספת של המוכרות. בתנאי זה ראתה ועדת הערר עדות לכך שמדובר במכר דירות, ולא במכר קרקע. זאת ועוד, בהסכמי המכר נקבע כי אי עמידה של אחד המשתכנים בהתחייבויותיו כלפי המוכרות או כלפי שאר המשתכנים, על פי הסכם השיתוף או על פי הסכם הבנייה עם הקבלן - יביא לאפשרות של ביטול ההתקשרות עמו. מכך הסיקה ועדת הערר כי קיים קשר בין החוזים. גם טענת המוכרות שהן פטורות ממס שבח, ותחת זאת הן חייבות במס הכנסה, נדחתה על ידי הוועדה, הואיל והמוכרות לא המציאו טופס 50. טענות הצדדים המוכרות והמשתכנים טענו שהייתה כאן רכישת קרקע של המשתכנים מהמוכרות, וכי לאחר מכן הזמינו המשתכנים מחברת בנייה אחרת את עבודות הבנייה. בין חברת הבנייה למוכרות לא היה קשר. המוכרות טענו כי אם ייקבע שהייתה כאן עסקה של מכר דירות, אזי חבות המס שלהן אמורה להשתנות, שהרי יש להביא בחשבון את הסכום ששילמו המשתכנים לקבלן, בהנחה שנרכשו דירות, כחלק מהעלות בעת חישוב חבות המס של המוכרות. כמו כן טענה אחת המוכרות כי היא אמורה ליהנות מפטור ממס מכוח סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. המשיב סמך על החלטת ועדת הערר. לטענתו, רוב המשתכנים נכנסו לעסקה בעת שרוב האישורים לבנייה כבר הושגו (כפי שהוצגו בחלק העובדות לעיל). לגבי ההוצאות שהמוכרות טענו כי יש להביא בחשבון בעת חישוב הרווח שלהן, עקב הסתכלות על העסקה כאילו מדובר במכר דירות - המשיב הסכים לבחון את הטענות הללו. דיון העמותה השלישית, אשר הוזכרה בפסק דינה של ועדת הערר, הוקמה בשנת 1996, והייתה אמורה לשמש בתחילת הדרך יזמית של פרויקט הבנייה נשוא המחלוקת. העמותה השלישית החלה לפעול כדי להתחיל בבנייה. גם המערערת 2 הגישה בקשות לקבלת היתרי הבנייה. שלושת הנציגים קיבלו ייפוי כוח מהמשתכנים במהלך שנת 2000, אולם כבר בשנת 1999 החלו חלק משלושת הנציגים לפעול כדי לאפשר את הבנייה. מרצף האירועים הזה עולה השאלה: מכוח מי פעלו שלושת הנציגים? כתובתה של העמותה השלישית זהה לכתובת של שתי העמותות הראשונות. יוסף שכטר חתם בשם המערערת הראשונה בהסכם המכר עם המשתכנים בחודש אפריל 2000. משמע, העמותה השלישית ויוסף שכטר היו שלוחים של המוכרות. אף אחד מהמשתכנים לא העיד, דבר שיכול להוות נקודת חולשה למוכרות. מדוע הותנה והוגבל הרישום של "רכישת הקרקע" לסיום הליכי הבנייה של הדירות? מכל הנתונים לעיל עולה כי מדובר במכירת דירות "על הנייר". גם 17 הרוכשים (חלק מהם לפחות) ביצעו את העסקה כאשר הבניינים היו בשלבי בנייה, משמע שהם לא קנו קרקע אלא רכשו דירה "על הנייר". מכל האמור עולה שהמשתכנים רכשו דירות "על הנייר". לגבי העלויות וחישוב השבח שהמוכרות טוענות שיש לשנות, המשיב הסכים לדון בנושא. הערעור נדחה. בבית המשפט העליון לפני: כב' השופטים א' פרוקצ'יה, א' גרוניס, א' רובינשטיין ניתן ב-4.2.2009

הכותב: עורך ירחון "ידע למידע" ומרכז תחום מסים בחברת חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ.