רכישת מרקרקעין שהוחזקו במשותף

תקציר ע"א 345/04 ד"ר משה וינברג, מ.ו. השקעות בע"מ, תמר ריינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז תל אביב מאת: רו"ח שלמה הררי העובדות המנוחה אהובה וינברג ז"ל [להלן - "המנוחה"] ושתי אחיותיה (חיה גלמונד ורבקה הרן) היו בעלים משותפים בכמה חלקות מקרקעין בתל אביב. חלקות המקרקעין נקנו בשנים 1938, 1953, 1978, 1982, 1983 ו-1987. בסופו של יום הייתה כל אחת מהאחיות בעלים במשותף (ב"מושע") בשליש מהמקרקעין. בחודש יולי 1998 מכרה אחת מן האחיות את כל זכויותיה במקרקעין (דהיינו 1/3 מהמקרקעין). מחצית מהזכויות (דהיינו 1/6) נמכרו לאחותה המנוחה [להלן - "הרכוש הנרכש"], ומחצית (דהיינו 1/6) נמכרו לחברה משפחתית בבעלות בנה של המנוחה. בעקבות כך החזיקה המנוחה מחצית מהמקרקעין (1/3+1/6). עשרה חודשים לאחר מכן מכרה המנוחה לחברה משפחתית אחרת של בנה, חברת מ.ו. השקעות בע"מ [להלן - מערערת 2"], מחצית מ"הרכוש שנרכש" (דהיינו 1/12). בתמורה לשטח הנרכש התחייבה מערערת 2 לשלם למנוחה את מלוא סכום ההלוואה הבנקאית שנטלה לרכישת "הרכוש הנרכש". בהצהרה שהגישה המנוחה למנהל מס שבח מקרקעין מחוז תל אביב [להלן - "המשיב"], הצהירה שמכרה את המקרקעין ללא רווח. התמורה בעד הקרקע הייתה זהה למחיר ששולם בגין המקרקעין. המשיב, מצדו, טען כי לגבי התמורה אין מחלוקת; אולם לגבי העלות, הרי המנוחה מכרה 1/6 מהחלק שהיה לה. החלק האמור מורכב מקרקע שנרכשה בכמה מהלכים, בזמנים שונים ובסכומים שונים. ערר שהגישו המערערים לוועדת הערר נדחה, וזאת על סמך הילכת קלמס (ע"א 45/80). מנגד העוררים טענו כי מדובר בפסיקה ישנה שנתקבלה בטעות, וכי יש להבחין בין המקרה דנן לבין המקרה שבהילכת קלמס. במקרה שלנו, רישום המקרקעין על ידי המנוחה (המקרקעין שנרכשו) לא הושלם בטרם המכירה לחברה של בנה, ולא כך הוא הדבר בעניין קלמס. דיון הקרקע נרכשה על ידי המנוחה משנת 1938 ועד שנת 1998. בסעיף 27 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 [להלן - "חוק המקרקעין"], נקבע כדלהלן: "מקרקעין שהם של כמה בעלים, בעלותו של כל אחד מהם לפי חלקו מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין ואין לשום שותף חלק מסוים בהם". "חוסר המסוימות" שנקבע בחוק מביא לכך שגם בעת מכירה של חלק, לא ניתן לקבוע בוודאות את יום הרכישה ואת שווי הרכישה של החלק שנמכר. כך נקבע, מלבד בהילכת קלמס, גם בהילכות סבו (ע"א 208/78), וגרינהולץ (ע"א 89/81). ההבחנה בין המקרה דנן ובין שלוש ההלכות שצוינו לעיל היא שבמקרה דנן החלק שנרכש על ידי המנוחה היה רק זכות אובליגטורית, ששונה מזכויות כבעלות, הרשומות על שם המוכר, ולכן מדובר בזכויות שלא התמזגו בזכויות הקודמות (שכן חלקן האחד הוא זכויות קנייניות, וחלקן האחר זכות אובליגטורית). לטענת כב' השופט אלון, מס שבח מקרקעין מוטל בעת מכירת זכות במקרקעין. "זכות במקרקעין" הוגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"], כדלהלן: "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר...". אף במקרה דנן נמכרה 1/12 מזכות במקרקעין לא מסוימים. השופט אלון מצטט מהילכת בן עמי (ע"א 329/79): "החוק הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק מהמסגרת הקטגורית של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות...". ההבחנות במקרה דנן טובות לדיני הקניין, אולם הן אינן טובות ככל שהדברים אמורים לצורכי "מכירת זכות במקרקעין" על פי החוק הפיסקאלי. גם טענת התוכן הכלכלי שהעלו המערערים, כאילו נרכשה זכות במקרקעין ספציפית לפני כמה חודשים, בתמורה ששולמה לפני כמה חודשים, לא מתקבלת. זאת, מכוח סעיף 27 לחוק המקרקעין, שהובא לעיל, וכן מכוח הילכות סבו, גרינהולץ וקלמס, שבהן נקבע כי לא ניתן לזהות את החלק הנמכר עם רכישה פלונית ממועד אלמוני דווקא. הרי נמכרו 1/12 מכלל המקרקעין. טענות המערערים של "תוכן כלכלי" נכונות רק מבחינת חבות מס, ולא מבחינת מהות כלכלית אמיתית. לפיכך החליט השופט אלון לדחות את הערעור. השופט רובינשטיין חלק על דעתו של השופט אלון, וזאת על אף שלוש הלכות בית המשפט העליון שצוטטו לעיל, על אף לשון סעיף 22 לחוק, ועל אף דבריו של המלומד פרופ' הדרי, וטען כי במקרה זה יש לסטות מכל האמור, ולקבל את טענות המערערים. ההיגיון שמאחורי הילכת קלמס הוא שיש למסות עסקה במס אמת על הרווח הכלכלי, וכך גם עולה מלשון סעיף 27 לחוק המקרקעין. בעניין מס אמת, שיטת החישוב בהילכת קלמס דומה ל"שיטת הערכים הממוצעים" הנהוגה בתחום של חישוב ערך מלאי, אולם ניתן לסטות ממנה אם מנמקים מדוע. במקרה דנן נרכשו מקרקעין על ידי המוכר תקופה קצרה קודם, בדיוק במחיר הרכישה של המוכר. כאן הוכיחו המערערים שהם מכרו זכויות ספציפיות במקרקעין, ולכן אין מקום להפעיל את הילכת קלמס. אף על פי ששיטת החישוב שהמערערים רוצים שתינקט בחישוב מס השבח מהווה חריגה מכללי החישוב המקובל, ראוי לחרוג חריגה זו על מנת להגשים את המטרה שביסוד הכשל, דהיינו - גביית מס אמת. כך נקבע בהילכות שכטר (ע"א 5359/92), אינטרבילדינג (ע"א 1527/97) ומירון (ע"א 3988/00). כלומר, על מנת שייגבה מס אמת יש לחרוג כאן מהילכת קלמס. גם לשון סעיף 27 לחוק המקרקעין לא סותרת את הדעה שלעתים ניתן לומר ספציפית מה נמכר. סעיף 27 לחוק המקרקעין עניינו ההיבט הקנייני, ואילו ענייננו בהיבט המיסויי-כלכלי. דיני המס יכולים לסטות מן התפיסות ה"שגרתיות" של המשפט האזרחי, מקום שהדבר נצרך להשגת תוצאה מיסויית צודקת. חוק המקרקעין והחוק אינם מתואמים בכל הנושאים (ראה מאמר בנושא של ד"ר אלתר ז"ל ופרופ' נמדר). לפיכך, לדעת השופט רובינשטיין יש לקבל את הערעור. ואולם, השופט ג'ובראן הצטרף לדעת השופט אלון. לפיכך, הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כבוד השופטים: א' רובינשטיין, ס' ג'ובראן, י' אלון ניתן ב-22.9.2008

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ