אימוץ פעולת שותפות ע"י חברה

שאלה: ------- שני שותפים פעלו במסגרת שותפות במשך כחצי שנה, ומעוניינים להפוך לחברה שזה עתה נוסדה, ואשר תאמץ את פעילות השותפות. השאלות: 1. האם לשם העברת פעילות השותפות די ב"פרטי-כל אסיפה מיוחדת" ובמכתב לפקיד השומה? 2. האם צריך לחכות לתשובתו החיובית של פקיד השומה, ובמשך כמה זמן יש לחכות? 3. האם בקשות מן הסוג הזה בדרך כלל מאושרות? תשובה: -------- בהתאם לנתונים לעיל, השותפים בשותפות מעוניינים להעביר את פעילות השותפות לחברה בשליטתם. עקרונית, "העברה" הנה אירוע מס מסוג מכירה, המחייב דיווח בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], אם תניב רווח - היא אף תחויב במס רווחי הון. לפיכך, כדאי לבחון את האפשרויות השונות העומדות לפני השותפים בשותפות לביצוע ההעברה, תוך התייחסות לחבות המס ולחובת הדיווח הנגזרת מכל אחת מן האפשרויות: 1. מכירת הזכות בשותפות על ידי השותפים לחברה בשליטתם השותפים יכולים להעביר את פעילות השותפות לחברה חדשה שיקימו, באמצעות מכירת זכותם בשותפות לחברה בשליטתם. העברה מסוג זה מהווה מכירה, החייבת בדיווח בהתאם להוראות סעיף 91(ד) לפקודה, ובתשלום מס, אם ינבע לשותפים רווח הון במכירה. עם זאת, לזכות השותפים תיווצר יתרת חוב בחברה, אשר תאפשר משיכת סכומי התמורה ללא תשלום מס על דיווידנד (בנסיבות מסוימות ייתכן שאף ניתן יהיה להפחית את הנכס הנרכש לצורכי מס בספרי החברה). בהתאם לנתוני המקרה בשאלה, השותפות הוקמה לפני כחצי שנה בלבד, ועל כן ייתכן ששווי השוק של הזכות בשותפות איננו עולה על עלותה בספרים, כך שאמנם יש לדווח על מכירה כאמור, אולם רווח ההון (והמס החל) יהיה נמוך, אם בכלל. ההתייחסות למכירת ה"זכות בשותפות" כמכירת נכס העומד בפני עצמו, ולא כמכירה של כל נכס ונכס הקיים בשותפות בנפרד, נקבעה בפסק דין שדות (ראה: ע"א 2026/92, פקיד שומה פתח תקווה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ ואח') [להלן - "פס"ד שדות"]. בפס"ד שדות נקבע כי יש לראות לצורך מס את העברתו של עסק השותפות מידי השותפים לידי חברה - כהעברת זכותו של כל שותף בשותפות, ולא כהעברת כל נכס ונכס מנכסי השותפות בנפרד. עם זאת, לכאורה עלולה לקום הטענה כי לאחר ההעברה המתוארת, התוצאה היא כי השותפות באה לקצה. זאת, משום ש"שותפות" ו"קשרי שותפות" - על פי שמם והגדרתם בפקודת השותפויות (נוסח חדש), התשל"ה-1975 [להלן - "פקודת השותפויות"] - הם קשר בין בני אדם, המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים (סעיף ההגדרות לפקודת השותפויות), ואילו במקרה של העברת כל הזכויות בשותפות לחברה, החברה נשארת יחידה בניהול עסק שהועבר אליה, ורושמת במאזנה את נכסי השותפות עצמם, ולא את "הזכות בשותפות". בפס"ד שדות נקבע כי העובדה שהשותפות - כמושג משפטי - איננה קיימת, אינה גורעת מן המציאות הכלכלית, שלפיה העסק ממשיך להתקיים במסגרת החברה שרכשה אותו. כלומר, השותפים העבירו את חלקם בעסק השותפות לחברה, ואין לראות בנסיבות אלה את פירוק השותפות, המתחייב מעצם ההעברה, כאירוע מס נוסף. 2. העברת מלוא הזכויות בשותפות על ידי השותפים לחברה בשליטתם - סעיף 104ב לפקודה עקרונית, במצב שבו השותפים מעבירים את מלוא זכויותיהם בנכס שבבעלות משותפת לחברה חדשה - ניתן ליישם את הוראות סעיף 104ב לפקודה. הסעיף דן בהעברת נכסים בבעלות משותפת לחברה המוחזקת באותם יחסי החזקה, ולקבל פטור ממס בעת ההעברה. עם זאת מתעוררת השאלה: האם ניתן לראות בזכות בשותפות כ"זכות בנכס" לעניין סעיף 104ב לפקודה ? אמנם, הגדרת "נכס" לעניין סעיף 104 לפקודה הנה הגדרה רחבה ביותר, אולם ייתכן שבכל זאת עלולה רשות המסים לסרב לאשר את ההעברה כפטורה ממס (דחיית מס) לפי סעיף 104ב לפקודה, בטענה כי במהלך זה, לאור הוראות פקודת השותפויות, השותפות למעשה מתפרקת (שכן, כאמור, החברה הופכת להיות מחזיקה יחידה בשותפות ורושמת את הנכסים עצמם במאזנה). טענה נוספת של רשות המסים יכולה להיות כי אף חובות השותפות, ככל שקיימים, נרשמים בספרי החברה, והעברת חובות כאמור הנה תמורה נוספת לבעלי מניות, השוללת את תחולת הפטור שבסעיף 104ב לפקודה. לדידנו, לאור הקביעה שהוזכרה לעיל בפס"ד שדות - שלפיה אין לראות בנסיבות אלה את פירוק השותפות, המתחייב מעצם ההעברה, כאירוע מס נוסף - קיימות טענות טובות נגד רשות המסים, אם תבחר שלא לאשר את המהלך כפטור ממס בהתאם להוראות סעיף 104ב לפקודה. עם זאת, כדי שלא להידרש לעימות אפשרי זה, ניתן להעביר לחברה החדשה את נכסי השותפות (עסקת נכסים) כפי שתתואר להלן. 3. עסקת נכסים - העברת נכסי השותפות על ידי השותפים לחברה בשליטתם - סעיף 104ב לפקודה אם ההעברה המשמעותית הנחוצה במקרה המתואר היא העברה של נכסי השותפות בלבד, יכולים השותפים להעביר את הנכסים בפטור ממס מהשותפות לחברה שיקימו, באמצעות שימוש בסעיף 104ב לפקודה. כדי להיכנס לד' אמותיו של סעיף 104ב לפקודה, יש להלום כמה תנאים, והבולטים שבהם: חלקו של כל אחד מהשותפים בזכויות בחברה ייוותר זהה לחלק שהיה לו בכל אחד מהנכסים שהועברו (חלקו בשותפות), במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה; על החברה להחזיק בנכסים שהועברו אליה במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה; היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו לכל אחד מהשותפים, לבין כלל שווי השוק של החברה מיד לאחר ההקצאה, הוא כיחס שבין שווי השוק של חלקו של השותף, לבין שווי השוק של החברה מיד לאחר מועד ההעברה; חלקו של כל אחד מהמעבירים בכל אחד מהנכסים המועברים, זהה לחלקו בכל שאר הנכסים (זהה לחלקו בשותפות); וכן תנאים נוספים אחרים. בהתמלא התנאים הקבועים בסעיף, יידחה תשלום המס עד למימוש הנכס המועבר או הזכות בחברה בפועל, והמחיר המקורי של הנכסים יהיה זה שהיה נקבע אלמלא ההעברה. כפועל יוצא מכך, בעת מכירת נכס על ידי החברה משולם מס רווח ההון שהיה נגבה אלמלא ההעברה לחברה. בכל אחת מן החלופות שצוינו ליישום סעיף 104 לפקודה, יש להודיע לפקיד השומה על העברת הנכס בתוך 30 יום ממועד העברתו, לרבות הגשת דוחות, הצהרות ופרטים, כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה (הודעה בדבר העברת נכס ומסמכים מצורפים), התשנ"ז-1997. הטפסים שיש למלא הם טופס 1512ב (הודעה בדבר העברת הנכס מבעלות השותפות לחברה), וטופס 1512ד (בדבר חישוב המחיר המקורי של המניות שהוקצו בתמורה להעברת הנכסים כאמור). החוק מחייב הודעה בלבד כתנאי לתחולת סעיף 104ב לפקודה, ואין מדובר בבקשה כלשהי מפקיד השומה, ועל כן אין צורך להמתין לתשובה ממנו. ככל שבוצעה הודעה, העומדת בתנאי הסעיף - הפטור תקף. יצוין כי מומלץ ללוות את ההעברה כאמור בהסכם בין השותפים, השותפות והחברה, ולא להסתפק ב"פרטי-כל אסיפה מיוחדת". המשיבים - ממשרד שקל ושות', עורכי דין. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן. המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ