תיקון שומה לאור פסיקת הכרה בהוצאות טיפול בילדים

תיקון שומה לאור פסיקה בנושא הכרה בהוצאות הטיפול בילדים שאלות, הנובעות מהחלטת בית משפט, שניתנה לאחרונה, בנושא הכרה בהוצאות הטיפול בילדים: א. ההכרה בהוצאות הטיפול 1. מי שהעסיק מטפלת לילדיו, ושילם לה, ודיווח את העסקתה למוסד לביטוח לאומי - האם הוא יכול לתבוע להכיר בכל ההוצאה שהוצאה על שכר המטפלת ועל דמי הביטוח הלאומי ששולמו בעבורה ? 2. מי ששלח את הילד לגן פרטי וקיבל על תשלומו בעניין חשבוניות מס, הכוללות את הפעילות בגן ואת הארוחות שהוגשו בו לילדים (לא כולל חוגים וועד ההורים בגן) - האם הוא יוכל לתבוע להכיר במחצית מההוצאה כולל מע"מ ? 3. מי ששלח את הילד לגן עירוני ושילם בעבורו - האם הוא יוכל לתבוע להכיר בשני שלישים מההוצאות הכרוכות בכך (בגן העירוני לא הוגשו ארוחות) ? 4. מי ששילם בעבור צהרון לילדו, והתשלום כלל ארוחות - האם הוא יוכל לתבוע להכיר במחצית מההוצאה הכרוכה בכך ? ב. ההתיישנות 1. לאור מהותיות הנושא - האם אפשר להגיש תביעה להכרה בהוצאות האמורות בגין שנת 2001 ובגין השנים שלפניה, בשל העובדה שהנישום לא היה יכול לדעת, שאפשר לתבוע להכיר בהוצאות הללו לנוכח עמדת הנהלת רשות המסים בישראל בנידון ? 2. מה נישום יכול לעשות ובאיזה הליך לתבוע את ההכרה האמורה בעת הגשת דוחות לשנים, אשר בהן יש התיישנות ? עו"ד (רו"ח) רונן ארויו משיב: להלן תשובותיי על השאלות דלעיל. קודם שאביאן כאן אומר, כי תנאי הכרחי בהכרה ביכולת ניכוי ההוצאות הוא, שאכן תהליך הפקת ההכנסה של הנישום/מה מחייב השמת הילדים, בשל גילם ובשל שעות הפעילות העסקית, במסגרת "השגחה". עוד אומר, כי פסק הדין מבקש לנטרל, על ידי הכרה חלקית בהוצאות ה"השגחה", את הרכיב ה"פרטי", שגלום במסגרות ההשגחה כגון: מסגרת חינוכית, חוגים וארוחות. וכעת - מובאות התשובות. לשאלה א(1): פסק הדין, המוזכר בשאלה (עמ"ה 1213/04, ורד פרי נ' פקיד שומה גוש דן - טרם פורסם), לא עסק ישירות בניכוי ההוצאות, המוצאות על העסקת מטפלת, אלא רק בניכוי הוצאות הכרוכות בשימוש במעונות, בצהרונים ובמועדוניות; שכן, אלה ההוצאות, שתבעה המערערת את ניכויו בתיק זה. עם זאת, בפסק הדין נאמרה אמרת-אגב בנושא תשלומים למטפלת, אשר ממנה אפשר להבין, כי שכר מטפלת - יותר ניכויו במלואו, או בכל אופן ביתר הצדקה וביתר "כמות" מן ההוצאות על הצהרונים, או על הגנים, או על המועדוניות שבהם שלובה פעילות העשרה. וכך נאמר בהקשר זה בפסק הדין בענייננו: "אף אם נאמר כי מן הקצה האחד מצויות הפעילויות, שהן בבחינת פעילויות העשרה ולימוד מובהקות כגון שיעורי עזר, חוגים למיניהם וכדומה, ומן העבר השני מצויה השגחה על הילדים 'בלבד', הרי גם אותה השגחה, אם במסגרת מעון, פעוטון, מסגרת פרטית או בידי מטפל או מטפלת שמרטף או שמרטפית, מצמיחה היא כאמור יתרונות אישיים. אותה 'תועלת אישית' כבר אמרנו, הולכת היא אחר העיקר והיא ההשגחה לשלומם וביטחונם של הילדים ואין לשלול את חיוניותה לצורך יצירת ההכנסה אך בשל התועלת האישית המסוימת הגלומה בה ... דומה, כי יהא זה נכון להניח, כי משנוטרלו הוצאות ההעשרה הישירה, הוצאות ההעשרה העקיפה נמוכות הן ביחס להוצאות ההשגחה שהן ההוצאות העיקריות. אף אם התמהיל משתנה במהלך שנות ההשגחה על הילד ככל שהוא מתבגר, עדיין סביר יהא להניח כי עיקר עלויות המעון, המועדונית, ובוודאי השמרטף-המטפלת, הן לשם "השגחה" בת- ניכוי" [ההדגשים - הוספו] למרות כל אשר אמרתי לעיל - קיים מכשול בדרך להכרה בהוצאות של התשלומים למטפלת לצורך ניכוי מהיבט מס הכנסה; וזאת, אף כאשר יש ראיות בדבר סך התשלומים, כגון שוברי התשלום למוסד לביטוח לאומי בגין המטפלת, וגם תחת ההנחה כי לגבי מטפלת רכיב ה"השגחה" (המותרת בניכוי) עולה על רכיב ההעשרה הפרטית כשמשווים אותה למסגרת של גנים. המכשול נעוץ בסעיף 32א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] אשר זו לשונו: "על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות או הקטנת מקדמות לפי סעיף 175(ד) בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 161, 166 או 171, לפי הענין, שבו צויינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים, ובחבר-בני-אדם - מספר מזהה אחר, והכל בצורה מדוייקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות את מקבל התשלום." כידוע, על כל משלם משכורת - ואין החרגה כאן לעניין תשלומים למטפלת או לעובדי משק בית - חלה החובה לפעול בהתאם לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993 [להלן - "התקנות"], אשר הותקנו מכוח סמכות שר האוצר שבסעיף 164 לפקודה. התקנות הללו מחייבות פתיחת תיק ניכויים והגשת דוחות על השכר ועל המס שנוכה ממנו במקור; וזאת, אף אם המס שמבקשים לנכותו, לנוכח שכר המטפלת (שייתכן כי אינו עובר את סף חבות המס), בצרוף עם טופס 101 שממלאת המטפלת (בדבר העדר מקור עבודה נוסף) - יוצא, בסופו של חישוב - אפס (כלומר: לא נותר מס לניכוי). משלא הוגשו דוחות כאמור, יכול פקיד השומה שלא להכיר בניכוי ההוצאה על העסקת המטפלת; וזה המצב אצל מרבית מעסיקי המטפלות. למרות זאת, קיימים מספר פסקי דין בעוסקים באותו סעיף 32א לפקודה דלעיל: החל בפסק דין, אשר מפרש את סנקציית אי ההכרה בהוצאה שבסעיף הזה בהרחבה לרעת הנישומים [עמ"ה 255/89, חיים ניניו נ' פקיד שומה רחובות (מיסים ה/2 עמ' ה-11)] וכלה בפסקי דין מאוחרים יותר, אשר מפרשים את סנקציית הסעיף האמור לטובת הנישומים, כלומר על דרך הצמצום [עמ"ה 5024/96, יקוטי אברהם נ' פקיד שומה עכו (מיסים טז/2, עמ' ה-15); ועמ"ה 41/96, מנחם אפרים נ' פקיד שומה חיפה. - פורסמו בתקליטור "מיסים"]. המשותף לכל פסקי הדין הללו הוא, כי נקבע בעניינם, שסנקציית סעיף 32א לפקודה יכולה להיות מופעלת בכל עת שבו נעדר דוח ניכויים כאמור. פסק הדין המחמיר, מבין אלה דלעיל ("ניניו"), קבע, כי גם כשיש דוח ניכויים, אך נוכה על פיו מן העובדים מס שהוא נמוך מכפי שצריך, יכולה להיות מופעלת סנקציית הסעיף 32א לפקודה. פסקי הדין המקלים קבעו, כי די בקיומו של דוח ניכויים, שבו מובאים פרטי העובדים (ואפילו המס שנוכה על פיו הוא שגוי), כדי לשלול את הפעלת סנקציית סעיף 32א לפקודה. הנה כי כן, על פי כל פסקי הדין שהבאתי דלעיל, הן המחמיר והן המקלים, נראה כי קיים ביסוס לטענת רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], כי יש לשלול ניכוי הוצאות המוצאות על העסקת מטפלת; וזאת, מחמת העדר הכללת שכרה בדוח ניכויים של הנישום המבקש לנכות את ההוצאות הללו. על אף כל אשר אמרתי לעיל - אפשר לנסות לטעון באוזני רשות המסים את הטענות, אשר מובאות להלן, בדבר הכרה בניכוי ההוצאה; וזאת, על אף הוראתו של סעיף 32א לפקודה. טענה א': המטפלת אינה במעמד של "שכיר", אלא היא במעמד של "עצמאי". אם תתקבל טענה זו - הרי הנישום, המקבל שירותים מהמטפלת, אינו חייב לפתוח תיק ניכויים, אינו חייב להגיש דוח ניכויים ואינו חייב לנכות מס במקור מן השכר המשולם לה על שירותיה. אשר על כן, אי אפשר להפעיל את סנקציית סעיף 32א לפקודה. טענה שכזו - סיכויי קבלתה אצל רשות המסים גבוהים במיוחד, אם מדובר במטפלת המקבלת את הילד להשגחה בביתה (דהיינו: בבית המטפלת). סיכויי טענה שכזו להתקבל אפשריים למרות שבהיבט הביטוח הלאומי, כפי הנתון בשאלה, התייחסו מקבלי שירותי המטפלת (ההורים הנישומים) אליה כאל שכירה. כך, למשל, נקבע בבג"ץ 5168/93, שמואל מור נ' בית הדין הארצי לעבודה (פד"י נ' (4) עמ' 628), כי אפשר להעלות ולהוכיח בראיות אובייקטיביות טענות נגד, או בעד, קיום יחסי עובד-מעביד בתחום דיני העבודה, הקובע גם לעניין תחום דיני המס, אף על פי שקיימים דוחות שונים ונפרדים לרשויות השונות, בהם מדווח ההיפך, מאת נותן השירותים ומאת מקבלם. בהקשר זה ר' ב"חבק" מס הכנסה (קובץ הפרשנות של רשות המסים) בעמ' ג-21. שם נקבע, כי לעניין הקביעה, אם מתקיימים בין הצדדים יחסי עובד-מעביד או אם אין הם מתקיימים - פסיקה של בית משפט מוסמך היא הקובעת: "אם נקבע בפסק דין של בית משפט כי מדובר ביחסי עובד ומעביד, פסק הדין מחייב ויש לפעול על פיו" - ואני מניח, כי כך גם להיפך.

טענה ב': גם אם מדובר במטפלת שכירה, כלומר: אם מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין הורי הילד / הילדים לבין המטפלת שלו / שלהם, אפשר לטעון, כי לפי פסקי הדין שפרשו על דרך הצמצום את תחולת סעיף 32א לפקודה דלעיל, הרי, לאור התנהלות רוב הציבור אם לא כולו בתחום העסקת מטפלות ועובדי משק בית (אין, כנראה, בנמצא אדם שפתח תיק ניכויים לגביהם), מן הדין שלא לפגוע בחבות המס (זכות הקניין - שקיבלה עדיפות לאור "חוק יסוד כבוד האדם וחירותו"), גם אם לא נוכה המס - וזאת, בייחוד, אם יוכיח הנישום כעת, בדיעבד, כי המטפלת קיבלה ממנו את הכנסת עבודתה היחידה (הנישום יקבל מהמטפלת טופס 101 חתום או כל הצהרה אחרת בדבר הכנסה יחידה ממנו); ולכן, למעשה, אין כל חובת ניכוי מס במקור משכרה, על פי נתוני השתכרותה האמיתיים. טענה ג': חיזוק למובא בטענה ב' דלעיל אפשר להביא מתוך פסק הדין בעניין מנחם אפרים לעיל. למעשה, אפשר להבין באופן משתמע מפסק הדין, כי אילו הוצגו לפני כבוד השופט או לפני פקיד השומה נתוני מקבלי שכר העבודה והכנסותיהם + טפסי 101 שלהם (אפילו נעשה הדבר באיחור), ואילו הוכח, כי המס שנוכה מהם היה נכון - ייתכן שהיה פוסק נגד הפעלת סנקציית אי הכרה בניכוי שכרם מהכנסת המשלם. לשאלה א(2-4): כדי להשיב על השאלות הללו, הנני מצטט מפסק הדין את ההוצאות שביקשה הנישומה לנכות משכרה, וכן הנני מצטט את פסיקת בית המשפט. לאור אלה אפשר להסיק את התשובות על השאלות: "המערערת מגדלת את שני ילדיה, מאיה, ילידת 1994 וגיא, יליד 1997, עם בן זוגה לחיים, אבי הילדים. בשנת 1999 דרשה המערערת כהוצאה, תשלומים ששילמה למעון בגין כל השנה, עבור שני הילדים, בסך 26,453 ש"ח. בשנת 2000 דרשה עבור גיא תשלום למעון בגין כל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים עד יולי 2000 שכן מאיה עלתה בשנה זו לכתה א'. לגבי יתרת החודשים, דרשה המערערת עבור מאיה תשלומים למועדונית בגין שהותה שם בשעות הצוהריים. סה"כ ההוצאה שנדרשה היא 55,152 ש"ח. הוצאות הגן כוללות מע"מ. בשנת 2001 דרשה המערערת עבור גיא תשלומים למעון לכל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים למועדונית, סה"כ הוצאות שנדרשו הם 33,530 ש"ח (ראו סעיף 2 להודעה המפרשת את נימוקי השומה). המערערת מציינת כי לא דרשה הוצאות בגין תשלומים לחוגים שבהם השתתפו הילדים. כן לא דרשה כהוצאה תשלומים לקייטנה בחודשי הקיץ, בשעה שהמעון היה סגור לרגל חופשה." (ההדגשים - הוספו). לגבי כל אלה פסק בית המשפט כלהלן: "אשר על כן הערעור מתקבל בחלקו ... המשיב יתיר בניכוי שני שלישים מתוך סכום הוצאות שתבעה המערערת בניכוי שהן בגין השגחת הילדים באותם מוסדות שבהם לא ניתנו ארוחות (במובדל מכיבוד קל) או שהארוחות שולמו בתשלום נפרד ומחצית מסכום ההוצאות שנתבעו באותם מוסדות שבהם התשלום כלל ארוחות לילדים. הוצאות הקייטנה שלא נתבעו מלכתחילה בידי המערערת, לא יבואו בכלל ההוצאות שיותרו בניכוי. יוער כי ההוצאה בגין קייטנה מצריכה בחינה נפרדת בגלל אופייה הייחודי אשר ברגיל תהא קרובה יותר לפעילות המהווה העשרה אישית." הבאתי בפרוטרוט את הסעדים שנתבקשו לרבות את שנות המס הנידונות ואת תאריכי לידת הילדים; שכן, חשוב לראות שבית המשפט התיר, למעשה, את ניכוי ההוצאות על הילדים, בטרם החלו הלימודים בבית ספר, בגני הילדים שלהם ובצהרונים (לרבות שכר לימוד של גן לילדים "גדולים" בני 6-5), ומעת התחלת לימודיהם בבית הספר הותר הניכוי רק של הוצאות הצהרון (מועדונית). משכך הוא - התשובה על כל השאלות של השואל [א(2-4)] היא חיובית: תשלום לגן פרטי, כולל ארוחות, יוכר כדי מחצית ממנו; תשלום לגן עירוני, ללא ארוחות, יוכר כדי שני שלישים ממנו; ותשלום לצהרונים הכולל ארוחות - גם בגיל בית הספר - יוכר כדי מחצית ממנו. לשאלה ב': לטעמי, בתי המשפט לא יאשרו החזרי מס לתקופה העולה על שש שנים לאחור. אני מפנה, בהקשר זה, את השואל אל פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 3602/97 + ע"א 5142/97 + ע"א 5986/97 + ע"א 2738/98, דניאל שחר ואח' נ' נציבות מס הכנסה (מיסים טז/1 (פברואר 2002) ה-1), אם כי אכן באותו מקרה דובר על נכים שלא "ידעו", שנכותם מזכה בפטור ממס (ולא משום שהרשויות סרבו לתת את אותו פטור ממס בשל עמדתן העקרונית), ואילו כאן מדובר בעמדה עקרונית של הרשויות אשר בית המשפט פסל, אך עדיין העקרונות של סופיות הדיון והשומות חלים, במקרים אלה, לאור פסק דין דניאל שחר, ובמיוחד לאור העובדה (אותה אני מניח) ששואל השאלה לא החל בהליכי תביעת ההוצאות בעבר. עם זאת הנני, מפנה את השואל למאמר שכתבתי "זכאות להחזרי מס שש שנים לאחור (ואף מעבר לכך?) בשל אישור נכות בדיעבד", מאת עו"ד (רו"ח) רונן ארויו ועו"ד איתי הוכברג. על פיו, ועל פי האסמכתאות שהובאו במסגרתו - הרי, לטעמי, גם נישומים עצמאיים בעלי תיקים אשר שומותיהם הפכו לסופיות יכולים לתבוע החזרי מס שש שנים לאחור (ולא רק לשנות המס שלא חלה עליהם התיישנות לפי סעיפי 145 ו-147 לפקודה), ואולי אף מעבר לכך - ראו במאמר. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן. המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ