מיסוי תושבי צרפת על נדל"ן בישראל
א. מבוא חיבור זה דן באלטרנטיבות המיסוי, החלות על תושבי צרפת המשקיעים בנדל"ן בישראל. החיבור יסקור תחילה (להלן, בפרק ב') את היבטי המס, החלים על פי האמנה בין ישראל לצרפת, ולאחר מכן (בפרקים ג'-ד') יסקור את הדין הפנימי בישראל. לבסוף נסיק מסקנות על היבטי המס (בפרק ה' - סיכום) וכמו כן, נמצא פתרון המשלב בין האמנה לדין הפנימי, כדי להקל את נטל המס, החל על תושבי צרפת המשקיעים בנדל"ן בישראל. ב. הדין לפי האמנה בין ישראל לצרפת הוראות האמנה בין ישראל לצרפת קובעות את הדין הבין-לאומי לעניין מיסוי עסקאות נדל"ן בין שתי מדינות אלה. להלן תמצית מדיניות המיסוי על נדל"ן, שנוקטת האמנה לעיל: 1. ככלל, הכנסה שמופקת ממקרקעין(1) תהיה חייבת במס רק במדינה, שבה נמצאים המקרקעין. יש לציין, כי ההוראה לעיל תחול גם על הכנסה, המופקת משימוש ישיר במקרקעין, מהשכרתם, או משימוש במקרקעין בכל דרך אחרת. 2. לעניין חברות גוש, חלקה, האמנה קובעת, כי זכות המיסוי מוטלת על רווחים מהעברת מניות בחברות, שיותר מ-50% מנכסיהן, במישרין או בעקיפין, הנם מקרקעין השייכים למדינה, שבה נמצאים המקרקעין. יוצא מכל האמור לעיל, כי מכירת קרקע או השכרתה חייבות במיסוי רק במדינה, שבה נמצאת הקרקע ומכירת איגוד מקרקעין חייבת במיסוי במדינה, שבה המקרקעין הם של האיגוד. ג. הדין הפנימי בישראל בעת השכרת הנדל"ן(2) ככלל יש מספר מסלולי מיסוי על שכירות נדל"ן בישראל, ובעל הנדל"ן יכול לבחור מסלולים אלה. להלן תיאור סוגי המסלולים: 1. המסלול הרגיל במסלול זה, המשכיר משלם מס, בהתאם למס השולי שלו (מדרגות מס), העלול להגיע לשיעור של עד 48% (נכון לשנת 2007). על ההכנסה החייבת מהשכירות, לצורך קביעת ההכנסה החייבת, יותרו בניכוי כל ההוצאות ששימשו בייצור ההכנסה, בשנת המס, כגון: הוצאות אחזקה ותיקונים, הוצאות מימון, מסי ארנונה ופחת, וכו'(3). 2. מסלול מס מופחת הכוונה לתשלום מס הכנסה בשיעור מופחת של 10% בלבד, על פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. במקרה זה, המשכיר אינו רשאי לדרוש הוצאות כלל (מס על מחזור ההכנסות מדמי השכירות). במסלול זה, המשכיר צריך לשלם את המס המופחת, תוך 30 ימים מקבלת דמי השכירות. 3. מסלול פטור מלא פטור מלא ממס על ההכנסה מדמי השכירות(4) (עד לתקרה הקבועה(5)). במסלול זה, לא ניתן פחת על פי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירות מגורים), התשמ"ט-1989. כמו כן עמדת רשות המסים בישראל הנה, כי לא ניתן לתבוע פחת כלל, היות שהזכאות לפחת מגולמת בפטור ממס. יש לציין, כי ההכנסות מדמי השכירות, העולות על תקרת הפטור, יחויבו במס על פי המסלול הרגיל (ראה סעיף 1 שלעיל). מאידך, ההוצאות יותרו יחסית לשיעור ההכנסה העולה על תקרת הפטור, לעומת כלל ההכנסות. ד. מכירת דירת מגורים ככלל, מכירת "דירת מגורים מזכה" פטורה ממס, אם הנישום עומד בתנאים המרובים, הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"]. ברם, פעמים רבות, המוכר אינו עומד בתנאים המרובים, הקבועים בפרק חמישי 1 לעיל ולפיכך, מכירת הדירה חייבת במס שבח. השבח בר החיוב הנו התמורה ממכירת המגרש בניכוי עלות הרכישה (שממנה מנוכה הפחת, שהנישום יכול לדרוש ואין רלוונטיות למה שדרש הנישום בפועל). כאשר הנישום בחר להשכיר את הדירה על פי מסלול מס מופחת (לעיל, סעיף 2), על אף שאי אפשר לדרוש פחת, הפקודה קובעת, כי לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה - לשווי המכירה ייווסף הפחת המרבי, שניתן היה לנכות על פי כל דין בתקופה, שבה המשכיר נהנה משיעור המס המופחת. לדידי הרשות, כאשר הנישום בחר להחיל את מסלול הפטור על הכנסות השכירות (לעיל, סעיף 3), יש להפחית את הפחת המרבי שהנישום יכול לדרוש מעלות רכישת המקרקעין (בעת מכירה חייבת של דירת המגורים), ולכן השבח בר החיוב יגדל, כמובן. ה. סיכום יוצא מן האמור, כי השכרת דירה בישראל בידי תושב צרפת כפופה לשלושה משטרי מס: א. משטר מס, המתיר את כל ההוצאות שיצאו בייצור ההכנסה, ברם המס עלול להגיע לשיעור של עד 49%. ב. מס, ששיעורו מוגבל ל-10% על מחזור ההכנסה (לא מותרות כל הוצאות). ג. מסלול פטור עד תקרה של 4,200 ש"ח. בעת מכירת הדירה, ניתן לקבל פטור מן המכירה, אם עומדים בכל התנאים של פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. אם אין עומדים בכך, המס ממכירת המקרקעין יכול לנוע בשיעור שבין 48%-20% (תלוי במועד הרכישה של הדירה). יש לציין, כי בעבור תושב צרפת, המסים ששולמו בישראל בגין השכרת הדירה או מכירתה (שסוקרו לעיל) הם סופיים, קרי, לא ישולמו עוד מסים נוספים בצרפת. יש לציין, כי על אף שהמס על מכירת דירת מגורים (שאינה זכאית לפטור על פי הוראות חלק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין), שהנו בשיעור שבין 48%-20%, ניתן לבצע תכנון, המשלב בין הדין הפנימי בישראל ובין הדין שבאמנה בין ישראל לצרפת. כך, המס על מכירת דירת המגורים יהיה סופי בשיעור 10%, קרי, סך כל המס בגין מכירת הדירה, הן בישראל והן בצרפת, יהיה בשיעור 10% בלבד. הערות הכותב: (1) על פי המשמעות, שיש להם על פי דיני המדינה שבה נמצאים המקרקעין. בכל מקרה, המונח יכלול נכסים הנלווים אל המקרקעין, כגון: משק חי וציוד המשמשים בחקלאות ובייעור, זכויות שחלות עליהן הוראות החוק הכללי הדן במקרקעין (זכויות בנייה), זכות ההנאה מפירות מקרקעין וזכויות לתשלומים משתנים, או לתשלומים קבועים כתמורה בעד ניצול, או הזכות לנצל מרבצי מחצבים, מקורות ואוצרות טבע אחרים; ספינות, סירות וכלי טיס לא ייראו כמקרקעין. (2) על פי הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007. (3) ניתן לדרוש פחת על פי החלופות הבאות: א. תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה המושכרת למגורים), התשמ"ט-1989. על פי התקנה ניתן לדרוש פחת בשיעור 2% משווי הדירה (כולל רכיב הקרקע, ולא על בסיס עלות בלבד). ב. תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986. ג. חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א- 1981. (4) ראה חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)(הוראת שעה), התש"ן-1990. (5) החל מיום 11.1.2007, תקרת הפטור נקבעה לסך של 4,200 ש"ח. הכותב - ממשרד עו"ד איתן לירז.
