חובת דיווח על תכנוני מס בתחום הבין-לאומי

פתח דבר ביום 27.11.2006 אושרו תקנות אלה: (א) תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006; (ב) תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 [להלן - רק בדבר "תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח)", ובמהלך המאמר יופיעו רק האותיות "תמח"ב", שהן ראשי התיבות של המילים: "תכנון מס חייב בדיווח"], בדבר החובה לדווח על תמח"ב; ובמסגרת זו: רשימה מקיפה וסגורה של עסקאות, המעלות "חשד" בעיני מחוקק-המשנה, שלפיו מדובר בתכנון מס אגרסיבי או אף בתכנון בעסקה מלאכותית. חובת הדיווח נקבעה, לעת עתה, לתקופת מבחן קצובה (בשנים 2009-2007). בהודעה, שפרסמה רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] ביום 27.11.2006, הרגיעה רשות המסים, כי התקנות הן רק לשקיפות הדוח של הנישומים הנמסר לשלטונות המס, וכי עצם הדרישה לדווח אינה מהווה הצהרה של רשות המסים, כי תכנון המס אינו לגיטימי, אלא היא נועדה רק לאפשר לפקיד השומה ולמנהל מע"מ נגישות ראויה ויכולת בדיקה של העסקה. נתאר את הרצף החקיקתי לתקנות אלה ומשמעותו: בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], הקובע מי אשר חייב להגיש דוח שנתי - הוסף סעיף קטן, והוא: (א)(5ד), אשר מטיל חובת הגשת דוח שנתי על מי שעשה בשנת הדוח פעולת תמח"ב. בסעיף 131 הוספה גם הסמכה לשר לתקן את התקנות, וכן הוטלה חובת פירוט בדוח השנתי על מהות התמח"ב (מעבר לעצם החלת חובת הגשת דוח שנתי כאמור). במסגרת תיקון 147 לפקודה הוסף סעיף 145א2 לפקודה, המאפשר לפקיד השומה לשום שומה חלקית בנושא מסוים בלבד - תמח"ב מסוים שדווח (בדומה לאפשרות להוציא שומת רווח הון במנותק משומה כוללת לשנת המס כולה). לבד מזאת - בסעיף 191 לפקודה הידוע הוסף סעיף קטן, והוא: (ג1), הקובע, כי אם כללה שומה סופית קביעה, כי פעולה מסוימת היא תמח"ב, שיש לסווגו "עסקה מלאכותית" (סעיף 86 לפקודה), ובשל כך יש להתעלם ממנה - הרי, בשל כך, יוטל על הנישום קנס בשיעור 30% מסכום המס, אשר חל בשל התמח"ב המלאכותי. כדי לסייג את דברי הרוגע של רשות המסים כפי שפורסמו, שלפיהם קנס הגירעון האמור יוטל אך ורק בידי הדרגים הבכירים ברשות המסים בלבד - אנו מציינים, כי, לדעתנו, נוסח החוק קובע, כי הטלת הקנס (שהוא שונה מקנס גירעון "רגיל") היא אוטומטית, מעת שהוצאה שומה הכוללת בתוכה קביעה, כי בוצע תמח"ב מלאכותי. מוסף בזה, כי אפשר להשיג על הטלת קנס זה. מודגש בזה, כי סעיף 216(8) לפקודה קובע הטלת עונש מאסר של שנה אחת או תשלום קנס, או שני העונשים גם יחד, על אדם אשר בלי סיבה מספקת לא דיווח בדוח על פעולת תמח"ב. חובות דיווח הנובעות מפעילות בין-לאומית תקנות 2(9) ו-2(10) לתקנות תמח"ב מפרטות את חובת הדיווח, הנובעת לתושב ישראל, הרוכש חבר-בני-אדם תושב חוץ או מחזיק בו או מקבל תקבולים ממנו. התקנות מבחינות בין חבר-בני-אדם, שהוא תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (קרי: חבר-בני-אדם, שאינו תושב מדינה שעמה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל, וכלשון התקנות: "חבר-בני-אדם מיוחד"), לבין חבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת. תקנה 2(9) לתקנות תמח"ב - חובות דיווח, הנובעות מפעילות באמצעות "חבר-בני-אדם מיוחד" תקנה 2(9)(א) לתקנות תמח"ב קובעת כ"תמח"ב" מקרה, שבו תושב ישראל רוכש חבר-בני-אדם מיוחד, ובלשון התקנות: רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, על-ידי רוכש תושב ישראל, של 25% לפחות, של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר האמור נמוך מ-20%. בהמשך, קובעת תקנה 2(9)(ב) לתקנות תמח"ב הוראה דומה באשר להחזקה בחבר-בני-אדם מיוחד, כדלקמן: החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל, באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם מיוחד, בשיעור של 25% לפחות, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר האמור נמוך מ-20%. תקנה 2(9)(ג) לתקנות תמח"ב קובעת כתמח"ב: קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה-כסף, בשווי כולל של 1 מיליון שקלים חדשים לפחות בשנת מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם מיוחד, מאת החבר. חובת הדיווח קמה, כאשר שיעור המס, אשר חל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר, נמוך מ-20%. אם מחוקק-המשנה ביקש לבדל את המקרים, שבהם מדובר בחברות "Off-Shore" (תושבות מקלטי מס), הוא החמיץ את מטרתו; שכן, אין הוא בוחן את הכנסותיו של החבר הנידון אלא נוקט לשון רחבה, אשר לפיה: כאשר במדינת המושב (שאינה מדינה גומלת) של החבר קיימות הכנסות מסוימות, הנהנות משיעורי מס נמוכים מ-20%, יהיה החבר האמור בר-דיווח. כך, למשל, אם הכנסה כלשהי חייבת מס בשיעור מופחת או היא פטורה ממס בידי חברה כלשהי תושבת אוסטרליה (אוסטרליה אינה מדינה גומלת) - הרי החזקת חברה תושבת אוסטרליה בידי תושב ישראל היא תמח"ב, גם אם לא הפיקה החברה תושבת אוסטרליה כל הכנסה הזכאית למס בשיעור המופחת, וגם כל הכנסותיה חייבות במס חברות באוסטרליה בשיעור 30%. תקנה 2(10) לתקנות תמח"ב - חובות דיווח, הנובעות מפעילות באמצעות חבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת תקנה 2(10) לתקנות תמח"ב מפרטת את חובת הדיווח הנובעת לתושב ישראל מרכישת חבר-בני-אדם תושב במדינה גומלת, החזקה בפריט שנרכש ומקבלת תקבולים ממנו. התקנה קובעת חובת דיווח, כאשר החבר הוא חבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת, שמרבית נכסיו [של אותו החבר(!)] בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל, או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל. לעניין זה - מודגש, כי מבחן ההכנסות נקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר, וכי מבחן הנכסים נקבע בהתאם לשוויים (ולא בהתאם לעלותם). תקנות 2(9) ו-2(10) לתקנות תמח"ב מעלות סוגיות נוספות רבות; להלן - מובאות חלק מן הסוגיות האלה: ● רכישה או החזקה לכאורה, אין משמעות לדיווח על החזקה בחבר-בני-אדם מיוחד, אם ממילא קיימת חובת דיווח על רכישה (אף בשיעורין) של חבר-בני-אדם כאמור. ואולם, נראה, כי שילוב של שני הסעיפים גם יחד בא למנוע העדר דיווח על רכישה ומכירה של חבר-בני-אדם מיוחד באותה שנת מס, וכן על החזקה בחבר-בני-אדם מיוחד שרכישתו התבצעה טרם תחולתן של התקנות. ● חישוב שיעור ההחזקה או הרכישה אף על פי שאין איזכור מפורש לכך בתקנות - נראה, כי חישוב שיעור ההחזקה באמצעי השליטה, בעת החזקה בזכויות אלה בעקיפין, ייעשה בהכפלת שיעור הזכויות באמצעי השליטה בכל חבר-בני-אדם שבשרשרת. זאת ועוד. תקנה 2(9)(ד) לתקנות תמח"ב מרחיבה את חובת הדיווח וקובעת, כי לעניין שיעור הרכישה, או לעניין ההחזקה בחבר-בני-אדם, ייחשב לרוכש אחד או למחזיק אחד כל אחד מאלה: (1) יחיד, קרובו, מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין. (2) חבר-בני-אדם, בעל שליטה בו, חבר-בני-אדם שבשליטתו, חבר-בני-אדם שלהם אותו בעל שליטה; סעיף זה ממעט החזקה או רכישה, לפי העניין, במניות הרשומות למסחר בבורסה. לעניין זה - מצוין בזה, כי מדובר גם בבורסה בחוץ לארץ. כאן נשאלת השאלה: אם הסייג, שחל על מניות הנסחרות בבורסה, חל רק בדבר חישוב שיעור ההחזקה של מחזיקים אחדים כאילו היו רוכש אחד; או, שמא הסייג תקף גם כאשר מדובר במחזיק או ברוכש יחיד. לדעתנו, הפירוש השני הוא הראוי. לפיכך, יחיד, תושב ישראל, המחזיק במניות של חברה תושבת קפריסין, שמניותיה נסחרות בבורסה כלשהי, אינו חייב לדווח. ● תקבולים החייבים בדיווח כאמור לעיל - גם קבלת תקבולים בידי בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם מיוחד מאת החבר מקים חובת דיווח. מודגש בזה, כי כל תקבול חייב בדיווח; וזאת - אף אם אין התקבול בבסיס המס בידי בעל המניות (כגון קבלה / החזר קרן ההלוואה שהעניק לחבר), ואף אם התקבול חויב כבר במס בישראל בשנים קודמות (כגון: חלוקת דיווידנד בפועל לאחר שהדיווידנד חויב במעמד דיווידנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב לפקודה בדבר חברה נשלטת זרה). ● טופס 150 או תמח"ב לכאורה, קיימת כפילות בחובת הדיווח על חבר-בני-אדם המוחזק בידי תושב ישראל, בשל חובת הדיווח על החזקה כאמור בטופס 150 (הצהרה על החזקה בחבר-בני-אדם תושב חוץ, להלן: "טופס 150"), ואולם קיימים הבדלים מהותיים בין טופס 150 לבין התקנות; ואלה - ההבדלים: א. טופס 150 מיועד לתושב ישראל, שהוא "בעל זכויות" בחבר-בני-אדם תושב חוץ: לא ברור מה הוא אופי הזכויות, שהחזקתן מחייבת לדווח בטופס 150. לעומת זאת, בתקנות מדובר ב"סוג כלשהו של אמצעי השליטה", כמפורט לעיל. ב. לעומת הסנקציות על אי דיווח בטופס 150 - הרי הסנקציות על אי דיווח כאמור בתקנות הן מחמירות: סעיף 216(8) לפקודה קובע הטלת עונש מאסר של שנה אחת או תשלום קנס, או שני העונשים גם יחד, על אדם אשר בלי סיבה מספקת לא דיווח בדוח על פעולת תמח"ב. ג. בטופס 150 חובה לדווח על החזקה, ואילו בתקנות חובה לדווח גם על רכישה. מכך עולה, כי רכישה ומכירה של חבר-בני-אדם תושב החוץ במהלך שנת המס יקבלו ביטוי בדוחות לשנת מס מסוימת, אך לא בטופס 150 לאותה שנה. ד. אפשר לפרש את טופס 150, שהוא גורם המקים חובה לדווח על החזקה במישרין בחבר-בני-אדם תושב חוץ, אך לא בעקיפין. כך, למשל, תושב ישראל - המחזיק במישרין בחברה הולנדית, וזו מחזיקה בחברות אחדות במזרח אירופה - יידרש לדווח בטופס 150 על החברה ההולנדית, אך לא על החברות במזרח אירופה. סוף דבר כפי שפורט בהרחבה - החל ממועד תחולת התקנות (מיום 1 בינואר 2007). יאיר הזרקור של רשויות המס באלומת אורו חלק ניכר מהחזקתם של תושבי ישראל בחבר-בני-אדם תושבי חוץ. עם זאת, מרוב עצים עלולה רשות המסים שלא לראות את היער; קרי: בשל התחולה הרחבה של חובת הדיווח, עלולה רשות המסים להיות מוצפת בדוחות, ומזה תאבד לה היכולת למקד את מאמציה בבחינת עסקאות בין-לאומיות אגרסיביות ומהותיות. הכותבים - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ.

המידע באדיבות שירות "כל מס" - אתר המיסים של חשבים - h.p.s. לקוחות "נטו פרו" ו "קדם" מוזמנים לשדרג את המוצרים שברשותם לשירות "כל-מס". צלצלו לטלפון: 03-5680883.