פסיקה חדשה בנושא קיזוז הפסדים מניירות ערך

לאחרונה, בית המשפט המחוזי בבאר שבע קבע, כי הפסדים מניירות ערך בידי נישום, שהנו בתחולת פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 [להלן - "חוק התיאומים"], ניתנים לקיזוז מרווחים מניירות ערך בלבד. זאת, גם אם אותו הנישום מנהל עסק של מסחר בניירות ערך (פסק הדין בעניין עמ"ה 514/05, פור חברה לניהול תיקי השקעות ואח' נ' פקיד שומה אשקלון) [להלן - "פסק הדין"]. פסק דין זה קובע מספר קביעות עקרוניות בנושא מיסוי ניירות ערך כדלקמן: • חברה משפחתית נחשבת כחברה, ולא כיחיד, לעניין חוק התיאומים. • הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים(*) חלות גם על מכשירים, שאינם נכללים בגדר המונח: "ניירות ערך" לעניין חוק ניירות ערך, התשי"ט-1959. • הפסדים מניירות ערך בידי נישום, שבתחולת חוק התיאומים, ניתנים לקיזוז מן הרווחים מניירות ערך בלבד. זאת, גם אם מדובר בנישום, המנהל עסק של מסחר בניירות ערך. בית המשפט הודה בפסק הדין, כי התוצאה שאליה הוא הגיע "מעוררת אי נוחות מסוימת", אך הוא ראה את עצמו כבול בהוראות החוק הכתובות, שלגישתו אינן מאפשרות להגיע לתוצאה אחרת. לדעתנו, בית המשפט טעה בפסק דינו והחמיץ את ההזדמנות להגיע לתוצאה כלכלית וצודקת, המתיישבת הן עם לשון החוק והן עם תכליתו. זאת ועוד. הנמקת בית המשפט בסוגיות שונות אינה קונסיסטנטית - בחלק מן הסוגיות, בית המשפט בוחר בפירוש מילולי מצמצם, תוך הגעה לתוצאה בלתי כלכלית, ואילו בסוגיות אחרות, הוא בוחר בפירוש תכליתי, בתוך התעלמות מהוראות החוק הכתובות. כפי שיפורט להלן, אנו סבורים, כי קיים סיכוי להפיכת פסק הדין, אם יוגש ערעור לבית המשפט העליון. כנזכר לעיל, במאמר מוסגר יצוין, כי הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים, הדן במיסוי ניירות ערך בוטלו במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], אך הן ממשיכות להיות רלוונטיות לשנות המס עד וכולל שנת 2005. כמו כן, נקבעו מספר הוראות מעבר, שהן רלוונטיות גם לשנים שלאחר מכן. עובדות פסק הדין בפסק הדין דובר בבעל שליטה, בחברה משפחתית, שעסקה במסחר בניירות ערך. החברה נרשמה כמוסד כספי במע"מ, החל מיום 1.1.2003, אך הערעור עוסק בתקופה שקדמה לרישום זה. לחברה נגמרו הפסדים מניירות ערך, שהנישום המייצג ביקש לקזז מהכנסותיו ממשכורת בטענה, כי זהו הפסד מעסק. המחלוקת עם פקיד השומה התעוררה על רקע הפרשנות של הוראות חוק התיאומים, אשר על פיהן הפסד מניירות ערך ניתן לקיזוז מן הרווח מניירות הערך בלבד. תחולת פרק ב' לחוק התיאומים על חברה משפחתית השאלה הראשונה, שנידונה בפסק הדין, הייתה: האם הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים חלות על חברה משפחתית ? לדעתנו, לאור העובדה, כי את הכנסות החברה המשפחתית הוא רואים כהכנסות הנישום המייצג שהנו יחיד, הרי אין להחיל את הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים על חברה משפחתית. מסקנתנו זו מעוגנת בהילכת נטע עצמון. שם נקבע, כי חברה משפחתית שקופה לצורכי מס וחלות עליה הוראות החוק בעניין יחידים, לרבות הפטורים אשר להם זכאים יחידים בלבד. בית המשפט דחה בענייננו את הטענה לעיל, בהסתמך על הוראות חוק התיאומים הקובעות, כי הוא יחול על הכנסות "חבר בני אדם" הכוללות, לכאורה, גם חברה משפחתית. נדמה שלא היה מקום להחלטה זו של בית המשפט בגלל הסיבות הבאות: א. הפירוש לעיל הנו מילולי פורמליסטי, ובית משפט בעצמו מסתייג ממנו בסוגיה אחרת (הגדרת ניירות ערך). ב. אין סתירה בין הוראות חוק התיאומים לבין טענתנו לעיל, לאור ההוראה המפורשת של הפקודה. הפקודה מייחסת את הכנסות החברה המשפחתית לנישום המייצג, דהיינו, נישום יחיד. לפיכך, יש לראות בהכנסות ככאלה, שהפיק יחיד ושעליו לא חל סעיף 6 לחוק התיאומים. תחולת סעיף 6 לחוק התיאומים על מכשירים, שאינם בגדר נייר ערך על פי חוק ניירות ערך השאלה השנייה, שנידונה בפסק הדין, הנה: האם המכשירים שבהם סחר הנישום תואמים את הגדרת ניירות ערך? כאן, בית המשפט בחר דווקא לנקוט פירוש, שלדעתו משקף את תכלית החוק - בניגוד ללשון החוק. סעיף 6 לחוק התיאומים בתקופה הרלוונטית הגדיר "נייר ערך", כ"נייר ערך הנסחר בבורסה". בהעדר הגדרה למונח: "נייר ערך" בחוק התיאומים, ניתן לפנות להגדרה שבחוק ניירות ערך. פנייה זו להוראות חוק ניירות ערך תואמת את הכלל הפרשני, אשר על פיו ניתן להשלים את החסר בחוקי המס, באמצעות פנייה להוראות הדין הכללי (פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין אלדר שרון). הגדרת חוק ניירות ערך ממעטת במפורש, בענייני אג"ח מדינה, ואינה כוללת מכשירים נגזרים (כגון אופציות מעו"ף), שבהם הנישום סחר בענייננו. בית המשפט בענייננו קבע, כי אין לפנות להוראות חוק ניירות ערך, שכן מטרתו שונה מהוראות חוק התיאומים. קיזוז הפסדים מניירות ערך, לעומת קיזוז ההפסדים מרווחים מניירות ערך בלבד השאלה השלישית שנידונה הנה, האם ההוראה, שעל פיה ניתן לקזז הפסדים מניירות ערך, לעומת קיזוז ההפסדים מרווחים מניירות ערך בלבד, הקבועה בחוק התיאומים, חלה גם על נישומים המנהלים עסק של ניירות ערך ? בית המשפט קבע, כי הוראה זו גוברת על הוראות הפקודה, המקנות אפשרויות קיזוז רחבות להפסד מעסק. בהקשר זה, בית המשפט מסתמך על הביטוי: "על אף הוראות כל דין", אך ביטוי זה דן בהוראה הקובעת, כי יראו ברווח המופק מניירות ערך כרווח מעסק, שאינו מתייחס כלל להוראה הקובעת, כי הפסד מניירות ערך יקוזז מרווח מניירות ערך בלבד. מכאן, שבניגוד לקביעת בית המשפט, אין מדובר בהוראה החלה על אף האמור בכל דין. במצב זה, הרי אין כל מניעה להחיל את הוראות הפקודה בעניין קיזוז הפסדים מעסק, כאשר עסקינן בנישומים המנהלים עסק של השקעות. פירוש זה מתיישב, הן עם לשון החוק והן עם תכליתו, ואף לגישת בית המשפט עצמו, הוא משקף את הדין הראוי. יצוין עוד, כי פירוש זה אינו סותר את הקביעה המפורשת בחוק התיאומים, אשר על פיה ההוראה לעיל לא תחול במקרה של מוסד כספי. זאת, מכיוון שאין בעובדה, שהמחוקק הסדיר מפורשות מקרה מסוים, כדי למנוע את תחולת הוראות החוק האחרות במקרים שלא הוסדרו מפורשות (הילכת עליזה לבנון והילכת מ.ל. השקעות). בנושא של מוסד כספי יש להוסיף, כי החברה במקרה דנן אף הייתה בגדר מוסד כספי בפועל, במהלך כל השנים, למרות רישומה הפורמלי כמוסד כספי מיום 1.1.2003 ברשויות מס ערך מוסף [להלן - "רשויות מע"מ"]. יתרה מזו. מסקנתנו זו תואמת את הוראות סעיף 22 לחוק התיאומים, הכולל בגדר מוסד כספי גם גופים, שאינם מוסדות כספיים לעניין רשויות מע"מ. לפיכך, לדעתנו, גם מן הטעם הזה היה על בית המשפט לקבל את הערעור ולהתיר קיזוז הפסדים. (*) הערת המערכת: החוק לתיקון פקודת מס הכנסה 147 ביטל את סעיף 6 לחוק התיאומים. הכותבת - ממשרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.

מיסוי מקרקעין מכירת מקרקעין אגב גירושין מאת: עו"ד זיו שרון ועו"ד ניר הורנשטיין אחת מן התופעות הנגזרות מגירושין הנה הפרדת הרכוש. עשויה להתעורר השאלה: מה הם היבטי המס באשר לפעולה כזו? לכאורה, ניתן היה לסבור שמדובר במכירה חייבת. שכן, למעשה, זוהי עסקת חליפין, שבה צד אחד מוותר על חלק מן הרכוש, לעומת קבלת רכוש אחר, או קבלת זכויות אחרות (משמורת, ויתור על תביעות וכו'). למרבה הפלא, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], הנו חוק המס היחיד, המטפל במפורש בסוגיית הפרדת הרכוש בגירושין. חוק מיסוי מקרקעין קובע (בסעיף 4א), כי העברת מקרקעין ומניות באיגוד מקרקעין בין בני זוג (או מהם לילדיהם), הנעשית על פי פסק דין, שניתן אגב הליכי גירושין, אינה נחשבת כלל כמכירה לעניין החוק. בהקשר זה יש לתת את הדעת על מספר נקודות: א. יש הכרח, כי ההעברה תתבצע על פי פסק דין, שניתן אגב הליכי גירושין. לאחר תיקון החוק, ברור כיום, כי אין הכרח בפסק דין לגירושין של בית דין רבני, ודי גם בפסק דין של בית משפט למשפחה, המאשר הסכם חלוקת רכוש בין בני הזוג אגב הגירושין. ב. חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי כאשר חל סעיף 4א' לעיל, אין מדובר במכירה, ועל כן אין אירוע מס כלל: דהיינו, אין חובה להגיש דיווח לרשויות מיסוי מקרקעין, והעברת המקרקעין בטאבו או במינהל מקרקעי ישראל אינה דורשת את אישורו של מנהל מס שבח, אלא די בפסק הדין. חשוב לציין, שאין הכרח שבגין המקרקעין ישולם לבן הזוג המעביר מתוך הנכסים המשותפים, וניתן אף לרוכשם ממקורות חיצוניים, בשונה לדוגמה, מחלוקת נכסים במסגרת עיזבון. מכיוון שעצם העברת הזכות, אגב גירושין, איננה מהווה אירוע מס (ואינה מחייבת במס את "המוכר"), הרי מקבל הרכוש ייכנס לנעליו של המעביר לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה. בעבר, הייתה זו עמדת רשות המסים בישראל - המס מכוח עקרון רציפות המס. אולם, החל מתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין (ביום 12.4.2005), הדברים עוגנו במפורש. כתוצאה מכך עלולה להיווצר תוצאה מוזרה, אשר על פיה בן זוג, הרוכש במיטב כספו את חלקו של האחר, לא יהיה זכאי, כי עלויות אלה יוכרו לו לצורך מס - לא לעניין פחת, ולא לקבלת עלות במכירה עתידית. הדבר מטריד פחות, כאשר מדובר בדירת מגורים הצפויה להימכר בפטור ממס. אולם, הוא בעל משמעויות כספיות מהותיות, כאשר מדובר בנכס עסקי, או בנכס שאינו צפוי להימכר בפטור ממס. יש להביא בחשבון נקודה זו בעת ההחלטה, וכן מהו הסכום שיוצע לבן הזוג בעבור הנכס. יש להדגיש, בהקשר זה, כי הבחירה בהוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין היא אופציונלית - דהיינו, בני הזוג החוששים, כי במכירה עתידית יוטל נטל מס על המקבל, רשאים לבצע את ההעברה כמכירה חייבת, שלא במסגרת סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין. כך אמנם, תוכר עלות לעתיד, אך חיוב במס כבר יחול במועד הפרדת הרכוש בין בני הזוג. לאחרונה, בפסק הדין, בעניין פלומנבאום (ו"ע 1098/04), נקבע כי בני זוג, שבחרו לבצע מכירת מקרקעין כעסקה חייבת, לא יוכלו לחזור בהם ולהחיל על המכירה את סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין, שמשמעו העדר חיוב במס. הכותבים - ממשרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.