מיסוי רווח הון ממכירת מכסת חלב

שאלה: בן ואמו היו שותפים במשק חקלאי (רפת חלב) זה 30 שנה. יחס חלוקת רווחים: 50% לכל צד. הדוחות הוגשו לשלטונות מס הכנסה על אותו בסיס. בשנת 2003 חוסלה הרפת ונמכרה מכסת החלב; ובעקבות זאת - דווח על רווח הון, 50% לכל שותף. כיום טוענת רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], שאי אפשר לחלק את רווח ההון (בלבד) בין השותפים, הואיל ומכסת החלב היא אישית ואי אפשר להעבירה אלא באישור מועצת החלב, ורווח ההון ימוסה רק על שם אותו השותף שמכסת החלב רשומה על שמו (מצוין בזה, כי אי אפשר לרשום מכסת חלב על שם שני אנשים או יותר ו/או שותפות; וזאת, כנראה - מחשש שאם תפורק השותפות, תחולק המכסה בין השותפים, ומכאן הם יבקשו תוספת מכסה). השאלה: טענה זו של השלטונות נראית תמוהה ושגויה; שכן, לדעתי, הרישום במועצה הוא בבחינת הצהרה - האם, משום כך, אפשר לתקוף את הטענה הזו ולהצליח ? תשובה: ------- בהתאם לנסיבות שתוארו בפניית השואל - טענתו של פקיד השומה היא כפולה: ● ראשית - מכיוון שהזכות רשומה על שם אחד הצדדים, הצד, שעליו רשומה הזכות, הוא הבעלים היחיד של הנכס. ● שנית - הסכם המכירה המחלק את רווח ההון בין השותפים אינו נכון, ויש לסווג את כל הסכום כהכנסתו של הבעלים הרשום של הנכס. כנגד טענת פקיד השומה ניתן לטעון טענות אחדות. תחילה, יש לבחון את העניין מהיבט העובדות; דהיינו: נתינת הדעת על הבעלות המהותית של השותף שאינו רשום בזכות. כלומר: האם פקיד השומה מקבל בכלל את הטענה, שהשותף שאינו רשום אכן שותף בנכס, ושאכן הייתה לו זכות לקבל חצי מהרווחים כל שנה [?]. אם המחלוקת היא בדבר עובדות - יש לנסות להוכיח לפקיד השומה, כי השניים ניהלו את העסק במשותף, וכי הנכס היה בבעלותם המשותפת. לדוגמה: אפשר להוכיח, כי שניהם השקיעו את הסכומים שנדרשו להקמה ולהפעלה של העסק, וכי שניהם קיבלו ביחד את ההחלטות הניהוליות בעסק; וכן - להוכיח, כי הכנסות העסק חולקו בשיעור קבוע בין הבעלים במשך השנים; ועוד כגון אלה. אם פקיד השומה יקבל את הטענה בדבר העובדות, כי הנכס היה בבעלות מהותית של שני השותפים; ואם הוא יתמיד בטענתו, שלפיה הרווח נצמח בידיו של הבעלים הרשום - יהיה אפשר לתקוף את טענת פקיד השומה בנימוקים האלה: 1. טענת פקיד השומה נוגדת את עקרונות המיסוי 1.1 סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] קובע, כי "נכס" הוא בין השאר "זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". כלומר: אפשר להגדיר את זכותו של מי שאינו רשום כבעל מכסת החלב ברווחים ובשוויה של מכסת החלב כ"זכות ראויה". בהמשך הסעיף מוגדרת "מכירה", בין השאר, כוויתור על נכס. מכאן נובע, כי חיסול הרפת ומכירת מכסת החלב (אף אם אינה רשומה על שמו) מהווה מכירה של הזכות לעניין מס רווחי הון. 1.2 אילו מי שאינו רשום כבעל מכסת החלב היה מוכר את זכותו בשותפות, והייתה נצמחת לו חבות במס רווחי הון על מכירה זו - אין כל ספק שהמוכר היה נדרש לכך בידי רשות המסים; כלומר: זכותו במכסה היא בעלת ערך כלכלי, ולפיכך הרווח שנצמח ממכירתה חייב מס בידיו. 1.3 אירוע המס נצמח החל במועד החתימה על החוזה ולא בעת ביצוע החוזה או רישום העסקה אם הוא נדרש. כלומר: קמה חבות במס רווחי הון על מכירה, שטרם הושלמה בפועל (הנכס הנמכר עוד לא הועבר בפועל אל הקונה); כמו כן, בעסקה החייבת ברישום (מקרקעין, רכב, מכסות חלב) החבות במס חלה גם ללא רישום. 2. תמורת המכירה של בעל הזכות הרשומה לא יכולה להיות גבוהה משווי חלקו 2.1 על פי סעיף 88 לפקודה, התמורה היא המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס בין מוכר מרצון לקונה מרצון. במקרה זה בעל הזכות הרשומה יכול למכור את חלקו בלבד - שכן למחזיק השני יש זכות חוזית בנכס. לפי האמור, השווי ההוגן של הנכס, שבבעלות בעל הזכות הרשום, הוא רק חלקו בנכס; שכן, החלק השני שייך לאחר לפי החוזה בין הצדדים (אף אם אין חוזה בכתב). וכבר קבע בית המשפט העליון (בע"א 5664/93, זהבה כנען נ' United States of America), כי "העקרון המנחה בשיטתנו המשפטית הוא, שאין אדם יכול להעביר זכויות שאין לו, עקרון הידוע גם בשיטות משפט אחרות כ-nemo dat quod non habet"; עיקרון זה רלוונטי לדיני המס, אשר נשענים על דיני הקניין בכל הקשור לקביעת הבעלות בנכסים. לפיכך, שוויו של החלק השייך לבעל הזכות הרשום הוא רק שווי הזכות בניכוי חלקו של בעל הזכות השני, ולכן הוא אינו יכול למכור יותר מחצי מהזכות. 2.2 אמנם, התמורה יכולה להיקבע על פי הקבוע בהסכם המכר, אם בין הצדדים להסכם אין יחסים מיוחדים ואם התמורה נקבעה בתום לב. במקרה זה קובע הסכם המכר (על פי הנסיבות שהוצגו), כי התשלום יהיה לשני השותפים כל אחד תמורת חלקו. לפיכך, במקום שבו השווי ההוגן של הנכס זהה למחיר הקבוע בחוזה, אין עילה לפקיד השומה להתערב ולקבוע את התמורה. אך במקרה זה פקיד השומה אינו מקבל את חוזה המכר כפשוטו; ומשום כך אין הוא יכול לטעון, כי קבע את התמורה על פי הסכם המכר. ועוד: יש יחסים מיוחדים בין האם לבנה, ושניהם צדדים לחוזה הנ"ל. 3. אפשר לראות בהסדר בין הצדדים בבחינת הסדר של נאמנות מהותית 3.1 הסדר נאמנות הוא מצב, שבו הבעלים הפורמלי (הרשום) של הנכס אינו הבעלים המהותי שלו. במקרה, המובא כאן, המצב דומה: קרי, השותף הרשום כבעל מכסת החלב הוא אומנם הבעלים הפורמלי (מבחינת הרישום) של כל מכסת החלב, אך מהותית הזכות אינה שלו באופן בלעדי אלא גם של השותף השני, ולכן הוא נאמן כלפיו. 3.2 הסדר נאמנות יכול להיקבע גם על פה. העובדה, כי ההכנסות חולקו בין השותפים במשך שלושים שנה מעידה, שהם התייחסו אל הנכס כאל נכס השייך לשניהם; כלומר: הבעלות המהותית הייתה של שניהם. אף בית המשפט (בעמ"ה 1109/04, ברגמן נ' פקיד שומה גוש דן) מקבל, כי "ייתכנו מצבים שבהם בית משפט של מסים, בבוחנו את מהותן האמיתית של התקשרויות מסוימות, עשוי להגיע למסקנה כי מדובר בנאמנות דה פקטו". 3.3 הפקודה, בסעיפים 84-82 בה, עוסקת בהסדר נאמנות. "נאמנות" מוגדרת כהסבת הכנסה של יוצר הנאמנות. כאשר הסבה זו ניתנת לביטול, קרי: המסב מקבל את ההכנסה בחזרה - יראו בהכנסה המוסבת כהכנסת המסב. 3.4 לענייננו, חצי מכסת החלב, השייכת לשותף שאינו רשום, נרשמה על שם השותף הרשום; ובכך - הוסבה ההכנסה. אך מכיוון שהמסב (השותף שאינו רשום) מקבל באופן סדיר את הרווחים, הרי מדובר בהסבה הניתנת לביטול שנוהגים בה כאילו הייתה הכנסתו של המסב. 3.5 הדבר דומה לנאמנות במקרקעין. על פי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, אפשר לרכוש מקרקעין בנאמנות, כאשר, אף על פי שהנכס רשום על שמו של אחד, הרי הוא שייך מהותית גם לשני, ובמכירת הנכס יהיה הנהנה החייב במס ולא הנאמן. אמנם נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין מחייבת הגשת הודעה לרשויות המס על הנאמנות. אך בענייננו אין מדובר בנאמנות במקרקעין; ומשום כך - היא לא הייתה חייבת בהודעה. 4. ישנם מצבים, שבהם רשויות המס אינן מביאות בחשבון את הרישום אלא את הבעלות המהותית 4.1 הוראת ביצוע 6/90(1) עוסקת בטיפול בנכסים, שנקנו בכספי תאגיד ושנרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים. 4.2 במסגרת הוראת הביצוע הזו נקבע, כי תאגיד רשאי, בנסיבות מתאימות, להעלות לפני פקיד השומה טענה, כי נכס מסוים, הרשום על שם בעל מניות, מנהל, או אדם אחר, הוא בבעלות התאגיד מבחינת דיני הקניין. ובמקרים המתאימים יראו רשויות המס בנכס כנכסה של החברה. 4.3 מהאמור עולה, כי גם רשויות המס מבינות, כי ישנם מקרים, שבהם הרישום נעשה באופן פורמלי על שם אדם שאינו הבעלים המהותי של הנכס, או אדם זה אינו הבעלים הבלעדי של הנכס. כך גם בענייננו: במקום, שבו ניתן הסבר ראוי לעובדה, שהנכס רשום על שם מי שאינו הבעלים המהותי של מלוא הנכס - יש לראות בבעל הזכות המהותית בנכס כבעליו של הנכס גם לצורך דיני המס. המשיבים - מאגף המסים במשרד רואי חשבון BDO זיו האפט.