פסיקת שלטונות מע"מ לסוגיית ניהול פנקסי חשבונות

תקציר עמ"ה 509/04 • בבית המשפט המחוזי בחיפה • לפני: כב' סגנית הנשיאה, השופטת שולמית וסרקרוג • ניתן ב-15.1.2007 • המערערת: מועין על עלי חברה קבלנית לעבודות שיש ואבן בניה • המשיב: פקיד שומה עכו

העובדות ---------- המערערת עסקה בעבודות קבלניות, בשנות המס 1999-1998 וכדי לעמוד בהיקפי העבודה התקשרה עם קבלני משנה, אשר נדרשו גם להביא את העובדים. במסגרת זו, המערערת התקשרה עם אבי ברהום, כקבלן משנה [להלן - "ברהום"].

לטענת המערערת, העובדים שהביא ברהום עבדו במספר אתרי בנייה ואת שכר עבודתם, היא שילמה לטענתה, הן ישירות בשיקים שהוצאו לעובדים, והן דרך תשלומים שהועברו לברהום. המשיב סירב להכיר בהוצאות שכר אלה, כהוצאות מותרות בניכוי על פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. זאת, משום שחשבוניות אלה, על-פי פסק דין של בית המשפט בעניין ע"ש 712/01 [להלן - "הערעור"], היו חשבוניות מס פיקטיביות שברהום הוציא למערערת, לאור הסכם בין הצדדים לתיק דנן.

על פי ההסכם, הפעלת סמכות המשיב לפעול הותנתה, מכוח סעיף 147 לפקודה, בתוצאות הערעור שהוגש בנושא זה, כאמור. יצוין, כי פנקסי ניהול החשבונות של המערערת לשנים הנידונות - לא נפסלו.

עוד טוען המשיב, כי לאור העובדה, שהמערערת חזרה בה מן הערעור בבית המשפט העליון, הרי ממילא חלים השתק פלוגתה ו/או השתק עילה בין הצדדים להתדיינות.

כמו כן לטענת המשיב, לאור פסק הדין בעניין ע"ש 712/01 לעיל, יש לראות את פנקסי החשבונות של המערערת כפסולים ומשכך, המשיב היה רשאי שלא להכיר בניכוי ההוצאות, הנדרשות על פי סעיף 33 לפקודה.

המערערת מבקשת לערער כנגד החלטה זו, משום שלעמדתה, גם אם לא הותר לה לנכות את הסכומים הנידונים, כתשומות בערעור שלטונות מע"מ [להלן - "מע"מ"], אין הדבר מונע את ניכוין כהוצאות כנגד הכנסות, לצורך חיובי רשות המסים בישראל, ובעיקר, כאשר הוצאות אלה הוצאו בפועל, בעבור תשלום שכר עבודה.

נוסף על כך, פנקסי החשבונות של המערערת לא נפסלו, כאמור, ומשלא הביא המשיב כל ראיה, כאשר הנטל לכך מוטל עליו, לעובדה שהעבודה לא בוצעה, הרי עליו לקבל את ניכוי ההוצאות - מה גם שהמשיב עצמו אינו חולק על כי חלק מן האמור בחשבוניות אכן שולם כשכר עבודה.

כב' סגנית הנשיאה, השופטת שולמית וסרקרוג ----------------------------------------- כדי שיחול "השתק פלוגתה" נדרש, כי יהיה מדובר באותם צדדים להתדיינות; כי מדובר באותה שאלה עובדתית, שכבר נידונה והוכרעה בממצא פוזיטיבי, בפסק הדין הראשון; וכי ההכרעה נדרשה לצורך הכרעת פסק הדין הראשון, ונתן אותה בית משפט. תנאים אלה מתקיימים בענייננו; בערעור נקבע, כממצא פוזיטיבי, שמדובר היה בחשבוניות פיקטיביות שהוצאו שלא כדין, הצדדים היו זהים, והשאלה העובדתית הייתה זהה אף היא. על אף שלטענת המערערת קיים שוני בין מנהל מע"מ ובין פקיד שומה, הרי בשני המקרים, המשיב הוא "מדינת ישראל", וככזה מדובר בזהות בעלי הדין בשני ההליכים, אלא שבכל מקרה, יש להכיר בפקיד השומה לצורך החלת הכלל, כמי שעומד בנעליו של מנהל מע"מ. יחסי "הקרבה המשפטית" (Privity) בין מנהל מע"מ לבין פקיד השומה, בהיות השניים רשות מס, מאפשרים את ראיית האחד כ"חליפו בזכות של בעל הדין" האחר. מכאן, יש לקבל את עמדת המשיב בעניין זה. עוד קובע בית המשפט, כי בערעור של מע"מ, המערערת ביקשה לטעון, שאת העבודה ביצעו עובדים שהביא ברהום, וכי שכרם שולם דרכו באמצעות חשבוניות שהוא הוציא, או ישירות מן המערערת לעובדים. אולם נקבע, כי העסקאות הנטענות לא בוצעו, ובמקרים שבהם נעשתה הבנייה בפועל, ברהום, שהוציא את החשבוניות, לא היה צד לעסקה. כמו כן לא היה קשר בין ביצועה של העבודה בפועל, לרבות היקפה, לבין חשבוניות ברהום. לא הוכח שם, כי חשבוניות ברהום הוצאו כתגמול על אספקת עובדים דווקא, ועוד הובאה עדות, כי במסגרת החשבוניות הוסף רווח בשיעור 5% לברהום. כלומר, בכל מצב, הסכומים, שהיו רשומים בחשבוניות לעיל, לא שולמו במלואם בגין שכר עובדים, ולכן על אף הכרתו של פקיד השומה בעובדה, כי העובדים אכן ביצעו לפחות חלק מן העבודות, אי אפשר לדעת מן החשבוניות - איזה סכום מתוכן שימש לצורך כך, אף אם החשבוניות היו אמיתיות. יתרה מזו. סעיף 17 רישה לפקודה מאפשר התרת הוצאות; על הנישום להוכיח את ההכנסה החייבת במס ומכאן, עליו גם להוכיח את קיומן של ההוצאות לצורך ייצור ההכנסה, והמביאות להקטנת ההכנסה, לרבות שיעורן (פסק הדין בעניין ע"א 1124/03, גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א). לאור חוסר היכולת לקבל את החשבוניות, עקב היותן פיקטיביות על פי קביעת בית המשפט בערעור מע"מ, המערערת אינה יכולה להוכיח כלל את הבסיס להוצאותיה. לאור העובדה, כי המערערת לא סייעה בהבאת אסמכתאות אודות החלק של החשבונית, ששימש כהוצאות שכר עבודה, לא נותר אלא לנסות לאמוד את הוצאות השכר הסבירות מפנקסי החשבונות של המערערת, שכאמור, לא נפסלו. אולם משנקבע, כי מדובר ברישום בפנקסים לעיל, המתבסס על חשבוניות פיקטיביות, אין פנקסי המערערת יכולים עוד לשמש כל בסיס לכך. במקום שבו נקבע, כי רישומי פנקסי החשבונות מבוססים על חשבוניות פיקטיביות, יש בסיס לטענת המשיב, כי במקרה כזה יש להתייחס לפנקסים "כבלתי קבילים, בנסיבות מחמירות". כך במקרה זה אין להתיר את ההוצאות, הגם שלא ננקט הליך פורמלי של פסילת הפנקסים, ודי בכך כדי לדחות את הערעור. הערעור נדחה.