תיקון שומה זמנית, שהוטלה על דירה ומכירתה במושע

• בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו • לפני: כב' השופט (בדימוס) יהושע בן שלמה - יו"ר, עו"ד דן מרגליות, רו"ח יחיאל מונד • ניתן ב-23.1.2007 • העוררת: מנחם רחל • המשיב: מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב העובדות העוררת, רחל מנחם, עם 13 יורשים נוספים, הייתה הבעלים במושע של בניין. הבניין הנו של ארבע קומות (כולל קומת קרקע) ובו שתי כניסות. חלק מן הדירות בעניין מושכרות בשכירות חופשית והחלק האחר - בשכירות מוגנת. כמו כן בבניין יש זכויות נוספות בלתי מנוצלות. הבניין אינו רשום כבית משותף, ובין הבעלים השונים של הבניין לא קיים הסכם ייחוד דירות ו/או הסכם שיתוף. ביום 30.12.2002 נחתם הסכם, שבו העוררת עם ארבעה בעלים נוספים של הבניין, המחזיקים ביחד 22.16% בבניין, מכרה את מלוא חלקיה בבניין לבעלים המחזיקים ביתרת החלקים בו [להלן - "הסכם המכר"]. שאר היורשים (עשרה במספר) לא מכרו את חלקם בבניין. הסכם המכר נחתם במסגרת הליכים לפירוק שיתוף במקרקעין ולאחר שבית המשפט, שדן בנושא, נתן צו כינוס למכירת הבניין. טרם חתימת הסכם המכר, כונסי הנכסים הכינו הסכם ייחוד דירות, אשר העתקו נשלח לכל הבעלים. יותר מ-80% מן הבעלים סירבו לעריכת ההסכם והתנגדו לה, כך שההסכם לא נחתם מעולם. בעת הגשת הדיווח על העסקה למנהל מס שבח [להלן - "המנהל"], העוררת ביקשה פטור מלא ממס שבח [להלן - "הפטור"], בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"]. ביום 4.9.2003, המנהל קבע שומה זמנית על פי סעיף 78(א)(1) לחוק, המעניק לעוררת פטור על פי הסעיף 49ב(1) לחוק, בגין מלוא שווי המכירה של חלקה בבניין. ביום 24.5.2004 ובתוך המועד, הקבוע לעניין שומה זמנית, המנהל קבע שומה מתוקנת, על פי סעיף 85 לחוק. במסגרת שומה זאת, הפטור שהוענק לעוררת הוגבל לסכום של 76,006 ש"ח בגין חלקה בדירה היקרה בבניין, ואילו יתרת שווי המכירה חויבה במס שבח. על כך, העוררת פנתה לוועדת ערר מס שבח מקרקעין. כב' השופט (בדימוס) יהושע בן שלמה - יו"ר, עו"ד דן מרגליות, רו"ח יחיאל מונד השאלות שבמחלוקת הנן: האם המשיב זכאי היה לתקן את השומה, והאם העוררת זכאית לפטור על פי סעיף 49ב(1) לחוק, בגין כל שווי המכירה שנקבע לה? האם נמכרו נכס מסחרי וזכויות בנייה נוספות, או האם כל המכירה של העוררת עומדת בתנאי של הגדרת דירת מגורים מזכה ? כאשר המנהל מפעיל את סמכותו מכוח סעיף 85 לחוק, עליו לפעול בתום לב ואין הוא יכול להשתמש ב"מנוף" טכני, שאין לו משמעות לשומה, כדי לקבוע תיקון שלולא אותו "מנוף" אי אפשר היה לבצעו. ניתן ללמוד לעניין זה היקש מן ההתייחסות לכוחות מרחיקי הלכת, המוענקים למנהל רשות המסים בישראל, בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ואשר יש בהם יותר מקו דמיון אחד לכוחות, המוענקים למנהל בסעיף 85 לחוק. דברים ברוח זו מובאים גם בפסיקה, בתחום דוגמת הילכת יעקובוביץ (ע"א 736/87, יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין). בענייננו, מנהל מדור השומה במשרדי המשיב העיד, כי - "אחד הנימוקים שהגיעו להחלטה לפתוח את השומה ולא להעניק פטור מוחלט הייתה מכתב שגרס, כי למעלה מ-80% של הבעלים התנגדו לחלק את זכויותיהם בנכס. בעת הדיווח הראשוני המכתב לא עמד בפנינו, בשלב יותר מאוחר הוא הגיע... נתונים נוספים, חוות דעת של השמאי שהוגש בתיק פרוק השיתוף בו צוין שהנכס לא מורכב רק מדירות מגורים, אלא גם ממשרד וזכויות בנייה". העוררת סבורה, שאפילו אם המשיב יורשה להעלות טענות חדשות בערר, הרי הוא לא הוכיח, מתי נתגלו לו העובדות החדשות, וכן שהוא לא ידע עליהן בעת עריכת השומה ושלא התרשל בגילוין. לטעמה של הוועדה, על המשיב מוטל נטל השכנוע, שהעובדות המשמשות יסוד לתיקון השומה אכן הובאו לידיעתו, לאחר הוצאת השומה הזמנית. אולם, במצב זה, הוועדה קיבלה את עדותו של מנהל התחום, כאמור, מה גם שעדותו לא נסתרה בעדות מטעם העוררת. מכאן, בנסיבות שתוארו לעיל, המשיב רשאי היה לתקן את השומה הזמנית בשומה מכוח סעיף 85 לחוק. האם מגיעים פטור מלא או פטור חלקי לעוררים? הוועדה נעזרה בפסק הדין, בעניין ברקסון (ע"א 176/84, יעלה ברקסון נ' מנהל מס שבח [להלן - "עניין ברקסון"] וקובעת, כי בעניין ברקסון לא נעשו חלוקה או ייחוד, אך בית המשפט השתמש ב"מבחן השליטה" בבניין. על פי מבחן זה, מבקשי פטור, ה"שולטים" בכל זכויות הייחוד או החלוקה, הופכים להיות משניים וטפלים לעיקר - הזכויות בכול. לפיכך, אם כל הבעלים מבקשים פטור על דירה אחת, הרי לכל אחד מהם יש הסכמה מכללא לייחוד דירה, לצורך קבלת הפטור. בענייננו המצב שונה, שכן הוכח, כי אי אפשר היה לבצע ייחוד ו/או חלוקה, מפני ש-80% מבעלי הזכויות התנגדו להם. מכאן, שלא הייתה קיימת הסכמה להצביע על דירה, שניתן לשייכה לעוררת. כמו כן קיימות טענות נוספות של המשיב, שהוכחו בדבר קיומם של משרד ושל זכויות בנייה נוספות בבניין. לפיכך, גם ייחוד עתידי היה צפוי להיתקל בקשיים. כך, המשיב פעל בנושא זה כדין, כאשר חילק את הפטור לדירת המגורים ולא העניקו בשלמות לעוררת בגין דירה שלמה. העוררת ביקשה כטענה חלופית, שאם הערר יידחה, להתיר לה לנכות הוצאות המותרות בניכוי מן השבח המחושב. מעדותו של מנהל מדור השומה עלה, כי הוא מוכן להכיר בניכויים לצורך חישוב השבח. בסוף דבריו של מנהל המדור לעיל, הוועדה קראה למשיב לנמק כראוי את החלטותיו. הערר נדחה.