זיכוי ממס בגין הפקעת מקרקעין שולל הנחה במס שבח

תקציר ע"א 5714/05, 5716/05 – ו' (טרם פורסם) מנהל מס שבח רחובות נ' 1. בע"א 5714/05: גני רון בע"מ, 2. בע"א 5716/05: מידן חמד עובדות בבעלות המשיבים היו קרקעות שהפקיעה מע"צ, ובתמורה הם קיבלו פיצויים. המערער העניק זיכוי במס, בשיעור 50% למשיבים, על פי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"]. המשיבים השיגו על שומות מס השבח שהוצאו להם בטענה, כי הם זכאים להנחה נוספת בשיעור 20%, הקבועה בהוראת השעה שבסעיף 48א1(א) לחוק. שני העניינים לעיל של המשיבים נידונו בנפרד בוועדת ערר למיסוי מקרקעין, בהרכב חברים זהה. ועדת הערר נתנה החלטות זהות, שבהן היא קיבלה את העררים שהגישו המשיבים. בשני פסקי הדין של ועדת הערר, היא ציינה, כי אין מחלוקת בין הצדדים, על כך, שהוראת השעה שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק, בסעיף 48א1 בו, המעניקה הנחה בשיעור 20% מן המס, חלה בעת מתן הפיצוי למשיבים בגין הפקעת קרקעותיהם. הוועדה קבעה, כי תכליתו של תיקון 50 לחוק הייתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת. זאת, כדי להוציא את שוק המקרקעין מן המיתון הכבד, שבו הוא היה שרוי בשנים האחרונות. הוועדה קבעה, כי למהירות השלמת הפקעות מקרקעין יש השלכה על האצת הפעילות בשוק המקרקעין, והפרשנות הנובעת מכך אף הולמת את תכלית ההנחה, שניתנה במסגרת תיקון 50 לחוק. לצורך פרשנותו הלשונית של סעיף 48א1(ג) לחוק, השולל מתן כפל הנחה, הוועדה הבחינה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס וקבעה, כי הסעיף לעיל אינו שולל את מתן ההנחה, הקבועה בסעיף 48א1 לחוק, כאשר ניתן זיכוי ממס, להבדיל ממתן פטור ממס. לפיכך, הוועדה קיבלה את העררים וקבעה, כי יש להעניק הנחה נוספת בשיעור 20% למשיבים. לפנינו ערעורים מאוחדים, שהמערער הגיש על ההחלטות, שנתנה ועדת הערר - בשאלה: האם המשיבים זכאים להפחתת מס נוספת בשיעור 20%, הקבועה בהוראת שעה המעוגנת בסעיף 48א1 לחוק, כפי שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק ? לטענת המערער, הוראת סעיף 48א1(ג) לחוק באה לשלול מתן הנחה נוספת בכל מקרה, שבו כבר ניתנו זיכוי, פטור או הנחה ממס לנישום, ופרשנות זו מקיימת את תכלית ההנחה, שהנה עידוד מכירות רצוניות של מקרקעין, אשר על מכירתם חל, עקרונית, מס מלא. מאחר שבעניינים נשוא הערעורים מדובר בהפקעות בלתי רצוניות, אשר כבר זכו בזיכוי ממס בשיעור 50%, אין מקום למתן הנחה נוספת. לטענת המערער יש להעדיף את הפרשנות, המתיישבת עם תכלית החקיקה, על פני הפרשנות הלשונית הצרה. עוד לטענת המערער - אין כל הבדל מהותי בין מתן זיכוי ממס לבין מתן פטור חלקי ממס, והתוצאה הכספית זהה בשני המקרים. לטענת המשיבה 1 [להלן - "גני רון"], הפרשנות שנתנה הוועדה נתמכת, הן בלשון הסעיף לחוק והן בתכליתו. תיקונו של סעיף 48ב לחוק, במסגרת תיקון 50 לחוק, מוכיח כי המחוקק התכוון להחיל את ההנחה, שניתנה בתיקון 50 לחוק, גם על מקרים של הפקעת מקרקעין. הטעם לכך הוא, שאחד מן התיקונים, אשר הוסיף את סעיף 48ב(ב)(4) לחוק, קבע כי על שבח, שחלות עליו הוראות סעיף 48א1(א) לחוק תחול, בין היתר, הוראת סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], אשר עוסקת בהפקעת מקרקעין. לפיכך, סיטואציה של הפקעת מקרקעין רלוונטית גם במסגרת סעיף 48א1(א) לחוק. לטענת גני רון, לפרשנותו של המערער יש השלכות בעייתיות. כך, למשל, נישום שקיבל זיכוי פעוט ביותר, כגון נקודת זיכוי או זיכוי מתרומות, לא יהיה זכאי להנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. המשיב 2 [להלן - "חמד"] הצטרף אף הוא לטענות בדבר התאמת לשון הסעיף ותכליתו לפרשנות שנתנה ועדת הערר. כמו כן לטענתו, מאחר שמדובר בפגיעה בזכות הקניין של המערערים, ראוי לפרש את הסעיף לחוק באופן, המקל על הנפגע ממנו. בתגובתו על טיעוניה של גני רון על סעיף 48ב(ב)(4) לחוק, המערער העלה שלושה נימוקים לדחיית הטענה: ראשית, ההפניה לסעיף 91(ז) לפקודה נעשתה לצורך מקרה, שבו נישום רכש קרקע, אשר לאחר מכן הופקעה ממנו. על-פי החוק, במצב דברים זה הנישום זכאי, הן לזיכוי והן להנחה, והם לא יישללו ממנו מכוח שיעורי המס שבפקודה. שנית, המערער טען, כי דווקא החלת סעיף 91(ז) לפקודה על העניין, אשר קובע מס בשיעור מופחת על הפקעה ולא זיכוי, מלמדת כי סעיף 48א1(ג) לחוק חל על העניין ושולל מתן כפל הנחות. שלישית, לטענת המערער, גני רון מניחה את המבוקש בטיעונה, מפני שסעיף 48ב(ב)(4) לחוק פותח במילים: "על שבח שחלות לגביו הוראות סעיפים 48א(ד1) או 48א1(א)...". עוד טוען המערער, כי אין לקבל את טענת גני רון בדבר שלילת ההנחה בגין זיכויים אחרים. לדעתו, אין דמיון בין זיכוי, שניתן על-פי הפקודה לבין זיכוי, שניתן על-פי החוק, בשל דרך חישובם השונה, ולפיכך, לא תישלל ההנחה בגין זיכוי, שניתן על-פי הפקודה. פסק הדין סעיף 48ג לחוק, אשר חל במקרה של הפקעת מקרקעין שניתנו פיצויים בגינה, קובע זיכוי בשיעור 50% מסכום מס השבח, שהנישום חייב בו בגין מכירת זכות במקרקעין. בשנת 2002 התקבל תיקון 50 לחוק, ובמסגרתו ניתנה הנחה ממס שבח במכירת זכות במקרקעין. אין חולק, כי אם מדובר במכירה רגילה, הרי בניגוד להפקעה, המשיבים היו זכאים להנחה בשיעור 20% ממס השבח על פי תיקון זה. עם זאת, מאחר שהמשיבים זכאים אף לזיכוי בשיעור 50% בגין הפקעת הקרקע, עולה השאלה: האם זכאותם זו שוללת את ההנחה בשיעור 20%, או שמא הם זכאים לשתי הקלות המס גם יחד? התשובה על שאלה זו טמונה בפרשנותו של סעיף 48א1(ג) לחוק. בית המשפט קבע, כי הזיכוי, הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק, אינו זיכוי כשאר הזיכויים, והוא ראוי להיכנס לגדר המונח: "שיעור מס מופחת" הנזכר בסעיף. בקביעתו לעיל, בית המשפט הסתמך על מספר נימוקים ותמיכות: דרך החישוב של הזיכוי הקבועה בסעיף 48ג לחוק היא שונה מדרך החישוב של זיכויים ושל ניכויים הקבועים בפקודה. הזיכוי בהתאם לפקודה הנו סכום כסף, המופחת מסכום המס שבו חייב הנישום. לעומת זאת, הזיכוי בסעיף 48ג לחוק הנו שיעור, שניתן לנישום להפחית מתוך סכום המס שבו הוא חייב. כך, דרך החישוב של הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לחוק גורמת, שניתן לקבוע, מהו שיעור המס הכללי למשיבים, שהמקרקעין שבבעלותם הופקעו (בהנחה, שהם אינם זכאים להקלות מס נוספות). כמו כן, שיטת הזיכויים, אשר הונהגה בישראל, נועדה להיות תואמת למצבים אישיים, או למצבים משפחתיים, המצדיקים מתן הקלה במס, והפקעת קרקע במקרקעין אינה בגדר מצב אישי או מצב משפחתי. נוסף על כך, המסקנה כי המחוקק התכוון להעניק שיעור מס מופחת, כמשמעותו בסעיף 48א1(ג) לחוק - לבעלי קרקעות שהופקעו, נתמכת גם בכותרת השוליים של סעיף 48ג לחוק, שהנה: "שיעור מיוחד להפקעה" ושאינה כוללת את המונח "זיכוי". כך גם בפסיקת בית משפט זה והסברי המלומדים לסעיף 48ג לחוק, אשר אינם מייחסים משמעות לכך, שהסעיף הזה משתמש במונח "זיכוי", והם משתמשים לצורך תיאור הסעיף אף במונחים של: "שיעור מס מופחת" ו"שיעור מיוחד". בית המשפט קבע, כי תכליתה של ההנחה, הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק, אינה מתקיימת במקרה של הפקעה. כאמור בפסק דינה של ועדת הערר, מטרת ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק הייתה להאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. הנחה מעין זו עשויה לתמרץ בעלי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, וכך להוציא את שוק המקרקעין מן המיתון הכבד שבו הוא היה שרוי. מטרה זו אינה מתקיימת, כאשר מדובר בהפקעת מקרקעין שאינה מכירה רצונית. סעיף 48ב לחוק נועד לבצע את השילוב בין תשלום מס שבח לתשלום מס הכנסה. הסעיף קובע עיקרון כללי, אשר על פיו יראו את השבח, כחלק מהכנסתו החייבת של הנישום בשנה, שבה נעשתה המכירה. נקבע, כי את תשלום מס השבח בידי הנישום יראו כתשלום מקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה. הוראות אלה עלולות היו ליצור מצב, שבו לנישום תינתן ההנחה, הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק, לצורך תשלום מס שבח. אך בבואו לשלם מס הכנסה על השבח, הנישום לא יקבל את ההנחה לעיל, שהרי היא אינה קבועה בפקודה, ולפיכך תימנע בפועל ההנחה מן הנישום. בית המשפט דחה גם את טענתה של גני רון, אשר על פיה ניתן להסיק מכך, שסעיף 48ב(ב)(4) לחוק מזכיר את סעיף 91(ז) לפקודה, שעניינו במס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס, ושההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק חלה גם במקרה של הפקעה. בית המשפט קבע, כי לצורך החלת סעיף 48ב(ב)(4) לחוק על העניין, יש לבחון תחילה: האם על המקרה חל אחד מן הסעיפים המוזכרים בראשיתו. מאחר שעל פי הניתוח לעיל, אין סעיף 48א1(א) לחוק חל במקרה של הפקעת מקרקעין, הרי אין תחולה כלל לסעיף 48ב(ב)(4) לחוק במקרה כזה. כמו כן סעיף 48א(ד1) לחוק מעניק הנחה במס שבח, במכירת זכות מקרקעין, שיום הרכישה שלה היה בתקופה הקובעת. זאת, לעומת סעיף 48א1(א) לחוק, המעניק הנחה במס שבח, במכירת זכות מקרקעין, שיום המכירה שלה היה בתקופה הקובעת. באשר להנחה הקבועה על רכישות, אין סעיף השולל את ההנחה, אם לנישום ניתנה הטבת מס אחרת. לפיכך, על קרקע, אשר רכישתה נעשתה בתקופה הקובעת והיא הופקעה לאחר מכן, יינתן כפל הטבה, הן בגין הפקעת הקרקע והן בגין ההנחה, הקבועה בסעיף 48א(ד1) לחוק. באשר לסיטואציה זו היה צורך להבהיר, כי חלה הוראת סעיף 91(ז) לפקודה, הקובעת את שיעור המס על רווח ההון בהפקעה, שהוא כמחצית משיעור המס המתחייב במכירה רגילה, ונוסף על כך חלה גם ההנחה, הקבועה בסעיף 48א(ד1) לחוק. זאת, אף במסגרת חישוב מס ההכנסה, החל על הנישום בגין השבח. הערעורים התקבלו. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים. לפני כב' השופטים: הנשיא (בדימוס) א' ברק, ע' ארבל וא' חיות ניתן ב-12.12.2006 בא כוח המערערות: עו"ד ליבליין בא כוח המשיב: עו"ד מירון ועו"ד מושקוביץ הכותבת - מומחית במחלקה המשפטית, בחברת "חשבים ה.פ.ס".