קיזוז הפסד משכר דירה בחו"ל

שאלה: --------- לנישום הפסד משכר דירה מחו"ל: עד שנת 2005 - 400,000 ש"ח. בשנת 2006 100,000 ש"ח. כנגד אילו הכנסות אחרות ניתן לקזז את ההפסד - האם קיים הבדל לגבי השנים ?

תשובה -------- במתן תשובה לשאלה אני מניח כי עסקינן בהפסד ממקור 2(6) ולא בהפסד עסקי ממקור 2(1), קרי פעילות דמי השכירות של הנישום בחו"ל אינה אקטיבית ואינה מגעת לכדי "עסק". כמו כן אני מניח כי מדובר בהפסד פירותי מפעילות שוטפת ולא בהפסד הון ממכירת הנכס. תחת הנחות אלה אשיב לשאלה: סעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה קובע כך: "הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות". לפי אותו סעיף, ניתן לקזז הפסד שהיה לנישום מבניין רק כנגד הכנסות מאותו בניין, ולעניין זה "הכנסות מאותו בניין" כוללות גם רווח הון או שבח מקרקעין ממכירת הבניין ולא רק הכנסות שכירות פרותיות (ראו סעיף 28(י) לפקודה). לאור זאת, אם כללי סעיף 28 לפקודה היו חלים בעניינו של הפסד מחוץ לישראל, לא ניתן היה לקזז ההפסד כנגד הכנסות שאינן מאותו בניין. אבל, כיוון שבענייננו עסקינן בהפסד שמקורו מחוץ לישראל, הסעיף שמטפל בהפסד שכזה הוא לא סעיף 28 העוסק בהפסדים שמקורם בתוך ישראל, אלא סעיף 29 לפקודה, הקובע הסדר ספציפי להפסדי חו"ל: "29. על אף האמור בסעיף 28, על הפסד שמקורו מחוץ לישראל, יחולו הוראות אלה". סעיף 29 מעניק משטר של קיזוז הפסדים משכירות בחו"ל שהוא ליבראלי יותר מאשר המשטר הקבוע בסעיף 28(ח) לגבי הפסדים מבניין בארץ. הפסדים משכירות בחו"ל ניתנים לקיזו כנגד כל הכנסותיו הפאסיביות של הנישום שמקורן מחוץ לישראל ולאו דווקא כנגד הכנסה פירותית משכירות (שלא לדבר על משכירות מאותו בניין). סעיף 29(1) קובע כללים אלה ודי לנו בהבאת נוסחו להלן על מנת להשיב על השאלה: "(א) הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל, ואולם הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בנין; לענין סעיף זה, "הכנסה פסיבית" - הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה, מדיבידנד, מדמי שכירות או מתמלוגים, שאינה הכנסה מעסק או ממשלח יד; (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת המס, כאמור בפסקת משנה (א) יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד ההכנסה הפסיבית החייבת שהופקה מחוץ לישראל באותן שנים, ובלבד שאם ניתן היה לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה ואולם הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין שמקורו בפחת, המועבר משנים קודמות, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בנין;" את תשובתי דלעיל אסייג בכך שבהחלט יתכן שרשויות המס יטענו שאין שום תכלית חקיקה לעודד ישראלים להפיק הכנסות מנכסים שירכשו בחו"ל על פני פעילות שכזו בישראל, ולאור העדר תכלית שכזו, תבקשנה רשויות המס לפרש את סעיף 29(1) כקובע כי קיזוז ההפסד יהיה כנגד אותו הכנסות ממקור פאסיבי שהוא זהה למקור ההפסד. לטעמי אין עיגון לשוני לפרשנות שכזו, ואף ניתן למצוא תכלית להסדרים ליבראלים אלה ככל שעסקינן בהפסדים מחו"ל. תכלית זו נעוצה בכך שאם שיטת המס הפכה לפרסונאלית בישראל, קרי רשת המס לוכדת גם את הכנסות תושבי ישראל מחו"ל, אז לפחות יאומצו כללי קיזוז הפסדים לפי סל אחד של הכנסות פאסיביות כפי שנהוג במדינות העולם.