על מחירי העברה בעסקה בין-לאומית

ביום 29.11.2006 פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 [להלן - "התקנות"]. עם פרסומן של התקנות נכנס לתוקפו סעיף 85א' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], המסדיר את עניין החיוב במס, בעסקה בין-לאומית. חיבורנו זה יסקור את הוראת סעיף 85א' לפקודה ואת התקנות שתוקנו על פיו. סעיף 85א(א) לפקודה קובע כדלקמן: "85א(א) בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן - תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם." עינינו הרואות, כי הסעיף האמור בא להתמודד עם מצבים שונים ומגוונים. מצבים, שבהם מערך היחסים בין שני צדדים לעסקה, אשר רק אחד מהם חייב במס, בישראל, עשוי להשפיע על התמורה שצד אחד משלם למשנהו, אם בגין שירותים ואם בגין מכירה של מוצרים. כך לדוגמה, במצב שבו חברה יצרנית, הממוקמת ומנוהלת מחוץ לגבולות מדינת ישראל, בוחרת לחדור לשווקים בעולם, באמצעות חברות-בנות אשר כל תפקידן, או עיקר תפקידן, הוא לשווק את תוצרת החברה היצרנית. בנסיבות מן הסוג הזה, רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] מבקשת לוודא, שהחברה המשווקת - החברה הישראלית - מרוויחה מן העסקה ומשלמת מס כתוצאה מס - ברמה דומה לרמה שהייתה משולמת בנסיבות, שבהן לא היו קיימים אותם הקשרים המיוחדים שבין החברה היצרנית לבין החברה המשווקת. הוראות מן הסוג הזה כבר מיושמות בעולם, במשך שנים הרבה, תחת המונח - "הוראות אנטי תכנוניות". מטרתן היא לגרום שהחברות הישראליות, במקרה שלנו, ישלמו מס מלא ואמיתי בישראל. מס זה מנטרל את היחסים המיוחדים, השוררים בין הצדדים לעסקה, וכך מונע מצב שבו חברה פלונית, הממוקמת ומנוהלת מחוץ לגבולות מדינת ישראל - במדינה, שבה המס הוא בשיעורים נמוכים ואולי אף אפסיים, תעדיף למכור במחירים גבוהים את מוצריה לחברה ישראלית וכך - הלכה למעשה, להעביר את כל הרווח, שיתקבל מן המכירה לצרכן הסופי בישראל - למדינה, שבה המס הוא בשיעור אפסי. זאת, תוך הותרת החברה הישראלית ללא חבות מס בישראל - שכן, הרווח מן המכירה בארץ יהיה נמוך, אם בכלל. "עסקה בין-לאומית" - מוגדרת בתקנות כעסקה, שנעשתה בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כאשר אחד מן הצדדים הוא תושב חוץ, לפחות או שההכנסה מן העסקה - כולה או חלק ממנה, חייבת במס מחוץ לישראל. סעיף 85א(ב) לפקודה מגדיר את המונח "יחסים מיוחדים" כך: "85א(ב) 'יחסים מיוחדים' - לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה... 'שליטה' -... ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה;" של הצד האחר. כאמור, הכלל הנו, כי חבות המס תהיה, בהתאם למחיר שנקבע בהסכמות בין הצדדים. אולם, סעיף קטן 85(ג) לפקודה קובע, כי: "נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיוהנוגעים לעסקה...", ובין היתר, את פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו; הצדדים לעסקה הבין-לאומית, תושבותם וציון היחסים המיוחדים, שיש לנישום עימם; התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית; תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו; הסביבה הכלכלית, שבה פועל הנישום והסיכונים, אשר הוא חשוף להם; שימוש בנכסים בלתי מוחשיים; פירוט כל העסקאות, שהנישום עשה עם צד לעסקה; פירוט עסקאות דומות של הנישום; ואופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ. אם פקיד השומה יקבע קביעות, שהן שונות מן ההסכמות שבין הצדדים, תחול עליו חובת הראיה. יצוין, כי סעיף קטן 85(ד) לפקודה מאפשר פרוצדורה של פנייה למנהל הרשות, לצורך קבלת אישור מוקדם, כי המחיר שהוסכם בין הצדדים, שביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק. תקנה 2 לתקנות קובעת, כי: "2(א) לצורך קביעה, אם עסקה בין-לאומית נעשתה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק, שבו תושווה העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק(1) לפי אחת השיטות המפורטות להלן": שיטת השוואת מחיר - שיטה, המשווה בין המחיר, שנקבע בעסקה בין-לאומית, לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה. היה ולא ניתן להפעיל שיטה זו, יש לפנות לאחת מן השיטות האחרות. שיטת השוואת רווחיות - שיטה, המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה. שיטת השוואת תוצאות העסקה - שיטה, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או של ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת. זאת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה. אם לא ניתן להפעיל אחת מן השיטות לעיל, יש לנקוט שיטה אחרת, המתאימה ביותר בנסיבות העניין, והמשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה. יצוין כי לצורך ההשוואה, את כל העסקאות הדומות, שביצע הצד הנבדק, יראו בשלוש שנות המס, שקדמו לשנת ביצועה של העסקה הבין-לאומית, כעסקה אחת, וכי המחיר, שיעור הרווחיות וחלוקת הרווח - לצורך ההשוואה, יהיו: ממוצע המחיר, ממוצע שיעור הרווחיות, ממוצע חלוקת הרווח או ממוצע התוצאות, המתקבל על פי שיטה אחרת, כאמור על פי העניין, בכל העסקאות הדומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת. בטרם נבדוק, כיצד פקיד השומה מיישם את ממצאי חקר תנאי השוק, נגדיר שני מושגים כדלקמן: "טווח הערכים" - טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות. "הטווח הבין-רבעוני" - הערכים, המצויים בין המאון ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים. פקיד השומה, בבואו לקבוע, אם העסקה הבין-לאומית הנה עסקה על פי תנאי השוק, ינהג כדלקמן: 1. התוצאה, המתקבלת מהשוואת העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות, על פי אחת משיטות ההשוואה, היא כי לא הייתה חריגה מן הטווח הבין-רבעוני - יראו את העסקה הבין-לאומית כעסקה בתנאי שוק. אולם, בשיטת השוואת המחיר, שבה לא היו מאפייני השוואה זהים ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה - יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק, אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות. 2. התוצאה המתקבלת חורגת מן הטווח הבין-רבעוני, או מטווח הערכים בהתאמה לאמור בחלופה הקודמת - אי אפשר לראות את העסקה הבין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, ומחיר העסקה ידווח על פי הערך, המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים. בהתאם לתקנה 4 לתקנות, ניתן להימנע מן הצורך בביצוע חקר תנאי שוק, כאמור לעיל. זאת, אם פקיד השומה יאשר את העסקה כ"עסקה בין-לאומית חד-פעמית", שאז תדווח העסקה כאילו נקבעו המחיר או התנאים, על פי העניין, בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. לבסוף יצוין, כי התקנות יחולו על עסקה בין-לאומית, שנעשתה ביום פרסומן ואילך. אולם, לצורך תקנה 2 לתקנות, ניתן להשתמש בחקר תנאי שוק, שנערך לפני פרסומן של תקנות אלה, על פי קווי ההנחיה המקובלים שפרסמו ארגון ה-OECD(*), או מדינות החברות בו, במשך שנתיים מיום פרסום התקנות. הוראות מן הסוג, המצוין במאמר, באות לנטרל התנהלות עסקית מלאכותית, המנסה לנצל שלא כדין דוקטרינות מס שונות, הגם שאין הן מתמודדות בהכרח עם מצב הפוך, שבו הקרבה המיוחסת לצדדים לעסקה גרמה דווקא להקטנת עלות הרכישה של החברה הישראלית (מטעמים שיווקיים, או מטעמים אחרים). כל זה בסופו של יום יגדיל את חבות המס של החברה הישראלית לעיל. בנסיבות, שבהן הקרבה הביאה לחבות מס מוגדלת - תחויב החבות המוגדלת בידי הרשות (מה שמקובל גם בשאר העולם ובחקיקת מיסוי בכלל - דוגמת מיסוי מקרקעין, מס עקיף, ועוד). המלצתנו היא להשתמש בזכות הנישום הישראלי - לנקוט הליך של אישור מחירי העברה בטרם קידום העסקה, וכך לרכוש ודאות מספקת. הרשות מגלה יעילות וקידמה בעניין, שנכון יהיה לנצלן בתבונה.

הערת הכותבים: (1) "צד נבדק" הנו צד לעסקה, שניתן להניח, שהשוואת העסקאות הדומות שביצע תניב את התוצאה המהימנה ביותר לעניין קביעת מחיר השוק, ושקיים עליו (על הצד לעיל) מידע מתאים, נאות ומהימן - יותר מאשר על כל צד אחר. "עסקה דומה" - מוגדרת כעסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו יחסים מיוחדים עימו, שבה מאפייני ההשוואה זהים - כולם או מרביתם - למאפייני ההשוואה בעסקה הבין-לאומית. אם אין עסקה כזו בנמצא, אזי תהיה עסקה דומה בין הצדדים, שאין ביניהם יחסים מיוחדים, ושבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים - כולם או מרביתם - למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק; ובלבד שמדובר בעסקאות דומות, שבוצעו בלא יותר משלוש שנות מס, שקדמו לעסקה הנבדקת. (*) הפניית המערכת: "OECD" - ראשי התיבות באנגלית של "הארגון לכלכלה, לשיתוף בין-לאומי ולפיתוח", ששמו הוא:Organization for Economic international Cooperation and Development. הכותבים - ממשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי, עורכי דין ונוטריון.